LA LIIEE DEFINE EL USO COMO CARBURANTE COMO “AQUEL QUE CONSISTA EN LA UTILIZACIÓN DE UN PRODUCTO CON FINES DE COMBUSTIÓN EN CUALQUIER TIPO DE MOTOR” Y COMO COMBUSTIBLE “COMO LA UTILIZACIÓN DE UN HIDROCARBURO MEDIANTE COMBUSTIÓN CON FINES DE CALEFACCIÓN”

Los carburantes son compuestos -líquidos o gaseosos- cuya combustión en presencia de aire permite el funcionamiento de los motores de combustión interna —motores de explosión, diésel, reactores, etcétera—. La composición y calidad de los carburantes está en función del tipo de motor que se vaya utilizar, por ejemplo, en los motores de gasolina se exige que el carburante presente una gran resistencia a la autoinflamación, por el contrario, en los motores diésel, el gasóleo debe presentar una gran tendencia a la autoinflamación, mientras que los carburantes para motores a reacción es necesario que presenten un excelente comportamiento al frío y que tengan un bajo contenido de impurezas.

La LIIEE no entra en detalles y se conforma con una definición generalista pero eminentemente precisa. El apartado segundo del artículo 49 de la LIIEE define el uso como carburante como “aquel que consista en la utilización de un producto con fines de combustión en cualquier tipo de motor”. Mientras que aquellos destinados a la producción de energía térmica en calderas, hornos, centrales, etcétera, se consideran combustibles[1] y sus características elementales están determinadas por la viscosidad, su contenido de azufre y su poder calorífico. La LIIEE define el uso como combustible “como la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante”.

Al incorporar al texto normativo los conceptos de combustible y carburante, entendemos que el legislador ha pretendido apartamos de cualquier posibilidad de interpretación, pero si reparamos en los apartados 2 y 3 del artículo 46, vemos que no es así. El apartado 2 dispone que igualmente tendrán la consideración de carburante “cualquier otro tipo de producto que pueda ser destinado a ser utilizado como tal, que pueda ser utilizado como aditivo para carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes”.

A la gasolina y al gasóleo se le adicionan sustancias de todo tipo: detergentes, biocidas, antiestáticos, mejoradores de la combustión y del comportamiento en frío, reductores de humos, mejoradores del índice de octano y de cetano, etcétera. Sin embargo, no siempre que aditivamos un carburante se producirá un aumento de su volumen final, pues en ocasiones se aprecia que no es así, como ocurre con el aditivo de la gasolina destinada a un motor de dos tiempos, ya que su “fin primario y fundamental” no es el aprovechamiento de la energía liberada en su combustión, sino conseguir una adecuada lubricación del motor[2].

Menor complejidad muestra la utilización de aditivos en los combustibles destinados a la producción de energía térmica en calderas, hornos, centrales, etcétera, pues el apartado 3 del artículo 46 de la LIIEE condiciona a que un producto distinto a los comprendidos en su apartado 1º, para que sea un combustible necesariamente debe ser un hidrocarburo[3]. De esta forma por ejemplo, cuando se añade un aditivo como el methylal[4] -no hidrocarburo con NC 3814.00.90- al depósito de un vehículo, resultará ser un carburante gravado al mismo tipo tributario del producto que lo contiene, pero si se añade a un depósito de gasóleo para calefacción, al no ser un hidrocarburo, no estará sujeto al impuesto[5].

La complejidad igualmente se aprecia con otra clase de productos. El hidrógeno por ejemplo, estará gravado cuando se utilice en un motor de combustión interna[6], pero estará excluido cuando se utilice en un dispositivo electroquímico, como sucede con las pilas de hidrogeno de ciertos vehículos, que convierte la energía química en eléctrica. Parecida situación se origina cuando del reciclado de neumáticos obtenemos un producto inflamable destinado a mezclarse con el fuel utilizado en la navegación. En este caso, estamos ante un mayor volumen de carburante, pero si su empleo es el de combustible, por ejemplo, en el horno de una empresa cementera, deberemos comprobar previamente si el resultante del reciclado es un hidrocarburo o no lo es[7].

Por último, respecto a los combustibles y carburantes no previstos en la LIIEE, el artículo 54 resuelve de forma asombrosamente expeditiva al “prohibir” la utilización de productos distintos de los señalados en el apartado 1 del artículo 46, como carburante, y la utilización como combustibles de hidrocarburos distintos a los enumerados en el citado artículo, salvo autorización expresa del Ministerio de Economía y Hacienda, una vez decidido sobre cuál de los “hidrocarburos” de la tarifa 1ª resulta equivalente. Esto, nos lleva a las siguientes conclusiones:

1º Está prohibida la utilización de aditivos o cualquier “otro producto” no comprendido en la tarifa 1ª cuyo destino sea carburante, salvo una aprobación expresa de la Administración.

2º. Está prohibida la utilización como combustible de hidrocarburos no comprendidos en la tarifa 1ª del impuesto salvo una aprobación expresa de la Administración.

3º. El consumo de nuevos productos como carburante o nuevos hidrocarburos como combustible, está prohibido, salvo que la administración tributaria decida lo contrario.

4º. La Ley confiere a la Administración la potestad de decidir qué productos están sujetos al impuesto y cuáles no. Además, una vez autorizado, será la propia Administración y no el legislador, quien fijará el tipo tributario del impuesto. De este modo se vulnera un principio fundamental instituido en el artículo 8 de la LGT que dispone que se regulará en todo caso por Ley, la fijación del tipo de gravamen.

5º. La necesaria “autorización administrativa” básicamente se constituye como un instrumento de “protección recaudatoria” ante posibles disminuciones de ingresos por el aumento del consumo de productos no derivados del petróleo[8].

Utilizando un ejemplo un tanto exagerado pero ilustrativo, si tuviéramos la fortuna de utilizar el agua como carburante inevitablemente necesitaríamos la venia de la Administración, a la postre del funcionario que resuelva el expediente en cuestión, que imaginamos, pues así lo dicta el sentido común, no manifestaría oposición alguna. El agua es un producto no comprendido en la tarifa 1ª del impuesto, si se utiliza como carburante quedaría incluida en el ámbito del impuesto en virtud del apartado 2 del artículo 46, siendo el tipo de gravamen el fijado por la Administración y no por el legislador. Pero al mismo tiempo, la Administración tiene la facultad de “no autorizar” su uso como carburante, la potestad de excluir, resultando finalmente un producto sujeto, pero “no autorizado”, produciéndose un escenario ciertamente sorprendente.

[1] STJCE 29.4.2004.-Comisión contra República Federal de Alemania. As. C-240/01. Respecto a la interpretación restrictiva del legislador alemán del término combustión, el TJCE manifiesta que el concepto de “utilización como combustible” incorpora todos los usos, incluidos los industriales, en los que exista producción de calor, ya se trate ésta su finalidad esencial o mero medio para llegar a procesos químicos o físicos que precisan de ese calor. “Por consiguiente, el calor producido por la combustión puede servir tanto para calentar un edificio mediante una instalación de calefacción como para la puesta en marcha de procesos químicos en los que el hidrocarburo no sólo es fuente de calor, sino que sus componentes también forman parte, parcial, del producto final”

[2] DGT Consulta 14 mayo 1993: El motor de dos tiempos se caracteriza porque su lubricación se produce de modo interno mediante un aceite o preparación lubricante que es mezcla con el carburante de dicho motor. El lubricante termina consumiéndose en el interior del motor. El aceite no tiene el fin primario y fundamental de producir energía, luego no se considera carburante.

[3] DGT, Consulta 24-04-2006 con relación a un subproducto compuesto por glicerol, resultado de la producción de biodiesel y que se utiliza como combustible.

[4] DGT V2226-14: “El metthylal es el nombre comercial de un producto altamente inflamable y que se utiliza como aditivo para los combustibles, en particular como aditivo del gasóleo de calefacción. Responde a la formula CH3-O-CH2-O-CH3 y no se trata de un hidrocarburo. Por lo tanto, conforme al supuesto declarado por la consultante, un producto clasificado en el código NC 38140090 que, por sus características fisicoquímicas, pueda ser utilizado como aditivo de un combustible, no está incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y su fabricación o importación no está sujeta a dicho impuesto

[5] DGT V3163-14: “Por lo tanto, conforme al supuesto declarado por la consultante, el methylal, clasificado en el código NC 29110000, no está incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y su fabricación o importación no está sujeta a dicho impuesto, aunque se pretenda utilizar como aditivo de un combustible”.

[6] JORDI LLORCA. El hidrogeno y nuestro futuro energético. Ediciones UPC 2010, página 81: “Hoy en día, el hidrogeno se quema de manera habitual como combustible en aplicaciones aeroespaciales dado que el hidrogeno líquido es el combustible que ofrece una mejor relación entre energía producida y peso…En los motores de combustión para el transporte rodado se refiere, existen dos tipos básicos de motor de combustión interna que utilizan hidrogeno como combustible: los motores de cuatro tiempos convencionales modificados y los motores Wankel de hidrógeno”.

[7] DGT. V1944-12: La consultante, obtiene de su actividad de reciclado de neumáticos, un “liquido altamente inflamable” que no puede ser utilizado directamente como combustible por su alto contenido de azufre, ni puede ser utilizado como carburante, por su excesiva potencia explosiva, su posible destino comercial es el de incorporarlo al fuelóleo como diluyente.

[8] INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES. Escuela de la Hacienda Pública. Impuestos Especiales: Derecho sustantivo y procedimientos, página 114: “La capacidad recaudatoria del Impuesto sobre Hidrocarburos se vería muy afectada si, como consecuencia de avances técnicos, se obtuvieran productos utilizables como combustibles o carburantes que no tuvieran su origen en el crudo del petróleo y, en consecuencia, no estuvieran incluidos en su ámbito objetivo. Esta es la causa de que en el artículo 46 de la LIE existan dos apartados que tienen por objeto garantizar la capacidad recaudatoria de este impuesto, ante la posible utilización de combustibles y carburantes cuyo origen no sea el crudo de petróleo (esta posibilidad es hoy en día es real con los biocarburantes de origen agrícola)”.

EDUARDO ESPEJO.
ASESORES LEGALES Y TRIBUTARIOS