EL BIOGÁS PUEDE OBTENERSE EN VERTEDEROS, PLANTAS DE TRATAMIENTO O DEPURADORAS Y SE ENCUENTRA SOMETIDO A DISTINTOS TIPOS IMPOSITIVOS

Características principales y proceso de obtención del biogás

A efectos del articulado de la Ley 38/1992 (LIE en lo que sigue), se entiende por biogás el combustible gaseoso producido a partir de la biomasa y/o a partir de la fracción biodegradable de los residuos y que puede ser purificado hasta alcanzar una calidad similar a la del gas natural.

Clasificado en el código NC 2711.29.00 de la Nomenclatura Combinada, este producto forma parte del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, puesto que el artículo 46 LIE establece que, entre otros, se incluyen en dicho ámbito los productos clasificados en el código NC 2211 (gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos).

En relación con el proceso de obtención de este particular hidrocarburo, vemos que el mismo se genera mediante la digestión anaeróbica; que es un proceso biológico en el que la materia orgánica, en ausencia de oxígeno y mediante la acción de un grupo de bacterias específicas, se descompone en los distintos productos gaseosos que conforman el biogás. Los citados productos son básicamente metano (CH4), así como dióxido de carbono (CO2) y otros elementos como el hidrógeno (H2), nitrógeno (N2) o el sulfuro de hidrógeno (H2S). Precisamente, el alto porcentaje de metano (entre un 50% y un 70% según la biomasa utilizada) es el que posibilita que el biogás sea un hidrocarburo susceptible de un aprovechamiento energético en diferentes destinos:

• Producción de calor y electricidad (cogeneración eléctrica y térmica).
• Introducción en la red de gas natural (previa purificación y aditivación).
• Fabricación de otros productos (como el metanol).
• Combustión como carburante en distintos tipos de motores.

En este orden de las cosas, debemos comentar que el 90% de la producción de biogás en España proviene de vertederos de residuos urbanos y depuradoras de aguas residuales; mientras que el 10% restante proviene de plantas de tratamiento (por ejemplo, de residuos agrícolas y ganaderos).

A efectos de los Impuestos Especiales, el proceso expuesto de extracción de biogás se configura como un supuesto de fabricación (artículo 4.18 LIE). De esta suerte, se produce el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos; esto es, la fabricación e importación de productos sujetos al ámbito objetivo del impuesto (artículo 5.1 LIE). En consecuencia, la extracción de biogás deberá realizarse en régimen suspensivo en una fábrica (artículo 15.1 LIE), entendiendo por fábrica “el establecimiento donde (…) pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales” (artículo 4.17 LIE).

El referido establecimiento deberá ser objeto de inscripción en el registro territorial de la correspondiente Oficina Gestora de Impuestos Especiales (artículo 40 RIE), así como observar y cumplimentar con las debidas obligaciones legales y reglamentarias establecidas al efecto (llevanza de una contabilidad de existencias, sometimiento al régimen de intervención, prestación de garantías, presentación de declaraciones informativas periódicas y, en su caso, presentación de autoliquidaciones mensuales).

Tributación del biogás

Expuestas las características principales tanto del producto objeto de estudio como de su obtención y generación, es momento de analizar a qué tipos impositivos distintos lo ha sometido nuestro legislador.

En primer lugar, debemos anticipar que el biogás forma parte de la denominada Tarifa 2ª; cuyos tipos impositivos se establecen mediante referencia a los tipos impositivos previstos para los productos equivalentes de la Tarifa 1ª del impuesto. Así, los epígrafes relativos al biogás son los que siguen:

• Epígrafe 2.12: Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 (…) para uso general: el tipo establecido para el epígrafe 1.9 (1,15 euros por gigajulio).
• Epígrafe 2.13.1: Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 (…) así como el biogás, destinado a usos distintos a los de carburante, o a usos como carburante en motores estacionarios: el tipo establecido para el epígrafe 1.10.1 (0,65 euros por gigajulio).Para la aplicación de este tipo impositivo, el biogás debe destinarse a un uso distinto al de carburante (esto es, no a un uso general) o destinarse a un uso como carburante en motores estacionarios (motores cuyo marco de trabajo es no desplazarse, puesto que se utilizan en máquinas fijas).
• Epígrafe 2.13.2: Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 (…) así como el biogás, destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de generación y cogeneración eléctrica: el tipo establecido para el epígrafe 1.10.2 (0,15 euros por gigajulio). Para la aplicación de este tipo impositivo, el biogás debe destinarse a usos profesionales (entendiendo por usos profesionales los suministros efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales) siempre y cuando no se utilicen en procesos de generación o cogeneración eléctrica (esto es, cogeneración de calor y electricidad).

En segundo lugar, debemos hacer mención a distintos supuestos de exención[1]o de no sujeción[2] que se prevén en la LIE y que resultan de aplicación al particular proceso de generación y utilización del biogás.

De esta suerte, vemos que el apartado primero del artículo 51 LIE establece que están exentas “la fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su Tarifa 2ª, que se destinen a (…) usos distintos a los de carburante o combustible”. A tal efecto, el artículo 49.2 LIE prevé que se considerará:

• Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.
• Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante.
• En este orden de las cosas, debemos citar los supuestos de no sujeción previstos en el apartado primero del artículo 47 LIE, por el que “no estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen”:

La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos a los de carburante o combustible.
La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.
Expuestos los tipos impositivos a los que está sometido el biogás, así como los referidos supuestos genéricos de exención y de no sujeción aplicables a la particular generación y utilización del mismo, procederemos a esbozar un ejemplo práctico en aras de una mejor comprensión de las ideas tratadas.

Ejemplo práctico

Una depuradora de aguas residuales realiza el tratamiento y gestión del ciclo integral de agua de manera que, en el desarrollo de su actividad, convierte un porcentaje de materia orgánica en biogás (como sabemos, compuesto principalmente de metano). Al biogás generado se le asignan tres destinos distintos:

1. La utilización como carburante en un motor estacionario para la cogeneración de energía eléctrica y térmica.
2. La utilización como combustible en dos calderas para efectuar el calentamiento del fango para la obtención del biogás.
3. La destrucción, disipando el biogás en forma de calor no aprovechable (quemándose en una antorcha).

Debido a la configuración del Impuesto sobre Hidrocarburos que ha dispuesto el legislador, cada uno de estos destinos va a configurar una tributación distinta para el biogás de que se trate. De esta suerte:

1. El biogás utilizado como carburante en el motor estacionario para la cogeneración eléctrica y térmica, va a tributar a 0,65 euros por gigajulio (en aplicación del epígrafe 2.13.1 del artículo 50 LIE en remisión al epígrafe 1.10.1 del mismo precepto).
2. El biogás utilizado como combustible en las calderas para calentar los fangos, se configura como el supuesto de no sujeción del artículo 47.1 b) LIE (utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos).
3. El biogás que se destruye quemándose en la antorcha, presenta dos opciones distintas:

• Si la antorcha se encuentra dentro de la fábrica, se configura como el supuesto de no sujeción del artículo 47.1 a) LIE (utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos a los de carburante o combustible).
• Si la antorcha se encuentra fuera de la fábrica, se configura como el supuesto de exención del artículo 51.1 LIE (están exentas “la fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su Tarifa 2ª, que se destinen a (…) usos distintos a los de carburante o combustible”).

La diferencia entre el supuesto de no sujeción del artículo 47.1 a) LIE y el supuesto de exención del artículo 51.1 LIE reside en que mientras que en el supuesto de no sujeción los productos se encuentran en régimen suspensivo (dentro de fábrica o depósito fiscal); en el supuesto de exención ya se ha ultimado el régimen suspensivo (a la salida del producto de la fábrica o depósito fiscal) y, en consecuencia, se ha devengado el impuesto (aunque se exime al sujeto pasivo del pago del mismo).

[1] Nos encontramos en el ámbito objetivo del impuesto, se realiza el hecho imponible y se devenga el impuesto, pero se exime al sujeto pasivo del pago del mismo.

[2] No nos encontramos en el ámbito objetivo del impuesto, por lo que ni se realiza el hecho imponible ni se devenga el impuesto.