DIFERENCIAMOS DOS CLASES DE PRODUCTOS DE ENTRE EL CONJUNTO DE LOS HIDROCARBUROS GASEOSOS INCLUIDOS EN EL ÁMBITO IMPOSITIVO: 1) LOS QUE SE CONSUMEN EN ESTADO GASEOSO, COMO EL GAS NATURAL Y LOS PRODUCTOS COMPRENDIDOS EN NC 2711.29.00 Y NC 2705, Y 2) AQUELLOS QUE IGUALMENTE SON GASES, PERO SE PRESENTAN EN ESTADO LÍQUIDO.

De entre el conjunto de los hidrocarburos gaseosos incluidos en el ámbito impositivo diferenciamos dos clases de productos: 1) los que se consumen en estado gaseoso, como el gas natural y los productos comprendidos en NC 2711.29.00 y NC 2705, y 2) aquellos que igualmente son gases, pero se presentan en estado líquido. El gas licuado de petróleo (GLP) es una mezcla de hidrocarburos ligeros, básicamente propano y butano o la mezcla de ambos, siendo gaseosos en condiciones normales de presión y temperatura, si bien con la propiedad de pasar a estado líquido a presiones relativamente bajas permitiendo su almacenamiento y transporte en recipientes a presión. En los primeros, la base imponible está constituida por el poder energético expresado en gigajulios (GJ), esto es, para los productos presentados en estado gaseoso, como el gas natural, el biogás, el etileno, butileno, butadieno, propileno, el gas de hulla, gas de agua, gas pobre, etcétera; en los segundos, los que se presentan en estado líquido, la unidad utilizada es la tonelada métrica, tal como sucede cuando se cuantifica el butano o el propano doméstico.

Pero en el gas natural la energía consumida por el usuario se calcula convirtiendo a Kwh la cantidad de metros cúbicos de gas que pasa por el contador, y lo mismo sucede con las transacciones comerciales que llevan a cabo los agentes del mercado[1]. Otro tanto ocurre con el biogás, el gas de hulla y los gases similares, normalmente destinados a la producción de calor y electricidad. Por tanto, para calcular la base imponible de los hidrocarburos gaseosos será necesario convertir los metros cúbicos en Kwh y estos a Gigajulios, que es la unidad de medida de la base imponible del impuesto.

Pero a veces, el inconveniente va más allá de la conversión del parámetro cuantificador y alcanza a la efectiva tipificación del producto. La base imponible de los gases líquidos como el propano o el butano, excepto el gas natural, se expresa en toneladas métricas y los gases no licuados como el propano, butano, etileno, butadieno, o sus mezclas, incluidos los gases residuales comprendidos en NC 2711. 29. 00, en Gigajulios. Sin embargo, en las operaciones sujetas de autoconsumo de propano fuelgas, syngás y demás gases residuales empleados como combustibles en refinerías, la base imponible se determina erróneamente en toneladas, en lugar de Gigajulios, tal como se advierte del proceder de los Servicios Inspección[2], proceder que sin duda afecta al importe de la cuota a ingresar. Se trata de productos del código NC 2711.29.00.00 presentados en forma gaseosa que en muchos casos gozan de la exención, pues además de utilizarse como combustible en procesos industriales, se destinan a la generación de electricidad o calor.

Poder calorífico inferior y poder calorífico superior del gas natural

Para efectuar la conversión de la unidad de medida de los contadores, m3, a la unidad de medida de energía en kWh, se utilizará el valor energético del gas natural referido al poder calorífico superior (PCS), medido en las condiciones de referencia del sistema gasista[3]. El poder calorífico es la cantidad de energía desprendida en la reacción de combustión referida a una unidad de medida (Kg, m3). El gas natural es un compuesto de carbono e hidrógeno —básicamente metano (CH4)— que al arder en combinación con el oxígeno, además de calor, desprende dióxido de carbono (CO2) y vapor de agua (H2O) — la presencia de agua se debe a la combustión del hidrógeno presente en el gas y a la humedad del propio combustible—, emergiendo ambos por los conductos de la caldera al exterior. La presencia de agua admite dos tipos de magnitudes para calcular el poder energético del gas natural —también en otros hidrocarburos—, el poder calorífico inferior (PCI) y el poder calorífico superior (PCS).

El poder calorífico inferior (PCI) se refiere a la cantidad de calor aprovechable cuando el agua producida en la combustión no se condensa perdiéndose el “calor latente” del vapor de agua (aproximadamente 540 kilocalorías por kilogramo de agua). Se trata únicamente el calor de oxidación, sin contar con la parte correspondiente al “calor latente” del vapor de agua que emerge y se pierde. Dicho de otra manera, el PCI no mide la totalidad del poder energético que es capaz de generar el hidrocarburo, pues parte de ese calor se gasta en producir vapor de agua que emerge al exterior. Por esta razón, el PCI tan solo computa el “calor aprovechable” pero no mide el verdaderamente producido en la reacción de combustión.

El poder calorífico superior (PCS) mide el calor verdaderamente producido en la reacción de combustión expresando el poder energético en bruto del gas natural. Es la cantidad total de calor que se desprende de la combustión en la que el vapor de agua generado está condensado, es decir, el agua ha cambiado de la fase vapor a la de líquido liberando el calor, lo que permite una mayor eficiencia en términos de calor del hidrocarburo combustionado. Por tanto, al condensarse el vapor de agua desprendido durante la combustión se consigue un aporte adicional de calor. Luego, el PCS mide la cantidad de calor total producido por la combustión completa de una unidad de hidrocarburo, incluyendo el calor recuperado y derivado de la condensación del vapor de agua.

La LIIEE grava el contenido energético del gas natural y de otros hidrocarburos gaseosos pero no establece la manera de cuantificar el poder calorífico. La Directiva 2003/96/CE exige que el poder energético se cuantifique por su "valor calorífico bruto", esto es, por su poder calorífico superior[4]. Medir el combustible basado en el contenido total de energía —incluida por tanto la derivada de la condensación del vapor de agua— proporciona una imagen más precisa que hacerlo en PCI, ya que la calidad de un determinado tipo de combustible puede variar de una fuente a otra, lo que supondría idéntica tributación para distintos contenidos energéticos. Por el contrario la adopción del PCS, al ser esta una magnitud fija para un producto en concreto supone la fijación de una base imponible igual para todos los sujetos intervinientes en la cadena comercializadora, pues no variará dependiendo de la caldera que se emplea[5].

La medición del poder calorífico (PCI y PCS) se realiza por medio de equipos de determinación de la calidad que deberán disponer de la evaluación de conformidad metrológica otorgada por la autoridad competente de la Unión Europea, ser digitales, con registros horarios y diarios, con una capacidad de almacenamiento mínimo de 31 días y deberán poder facilitar, entre otros datos, la información mediante análisis continuo del flujo de gas del Poder calorífico inferior (PCI) y poder calorífico superior (PCS) en kWh/m3 (en condiciones de referencia)[6]

La unidad de medida: el Gigajulio (GJ)

El impuesto grava en euros el contenido energético en bruto expresado en gigajulios (un Gigajulio son 109 julios). El Julio, que toma su nombre del físico inglés James Prescott Joulees, es una unidad de medida de energía, de trabajo y calor. El Sistema Internacional de Unidades (SI) lo define como el trabajo efectuado cuando el punto de aplicación de un Newton —unidad de fuerza—se desplaza una distancia de 1 metro en la dirección de la fuerza[7].

Es una unidad de medida pequeña que expresa una cantidad reducida de energía. Por esta razón, el poder energético del gas natural se expresa normalmente en KWh, que es una unidad mayor —un kWh equivale a 3.600.000 julios—, facilitando la gestión del sistema gasista y la relación entre las compañías y los usuarios. Sin embargo, en el cálculo de la base imponible del impuesto se utiliza el julio como unidad expresando el poder energético del combustible antes de la combustión, esto es, antes de convertirse en calor o electricidad, y no los kWh producidos por tal combustión, lo que obliga a convertir los Kwh obtenidos en Gigajulios.

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[1] CNMC, acuerdo por el que se emite informe al ministerio de energía, turismo y agenda digital, en relación a las presiones de suministro utilizadas para la conversión de unidades de volumen a energéticas en la facturación de gas natural a los consumidores finales, de fecha 1 diciembre de 2016, Expediente núm.: CNS/DE/298/15, página 4: “La regulación de los procedimientos y sistemas para la medición del consumo de gas natural en los puntos de suministro a los consumidores finales se encuentra en el Protocolo de detalle PD-01 Medición, aprobado por la Resolución de 22 de septiembre de 2011 (BOE 3 octubre 2011), de la Dirección General de Política Energética y Minas, por la que se establecen los protocolos de detalle de las Normas de Gestión Técnica del Sistema Gasista, así como en sus posteriores modificaciones. En particular, en dicho protocolo se especifican las fórmulas aplicables para la conversión de las unidades de volumen (m3), medido por los contadores de gas, a unidades energéticas, utilizadas en la facturación del gas natural. Además, se especifican los requisitos generales de los sistemas de medición que se deben instalar en los puntos de suministro, en función del caudal máximo horario, el consumo anual y la presión de suministro. La gran mayoría de los consumidores domésticos se encuentran conectados a redes de presión de máxima de servicio hasta 4 bar, y están equipados con un contador de gas volumétrico que no dispone de equipos de medición y registro de la presión y temperatura. Por ello, para el cálculo del factor de conversión de unidades de volumen a unidades de energía, deben utilizarse unas presiones y temperaturas de referencia, conforme a lo dispuesto en el protocolo PD-01”.

[2] STS Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 30 Abr. 2007, Rec. 1593/2002; STS Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 12 Feb. 2009, Rec. 5398/2004; STS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 30 May. 2011, Rec. 221/2007; STS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 17 Sep. 2010, Rec. 4355/2005; STS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 9 oct. 2008, Rec. 11006/2004.

[3] RESOLUCIÓN de 15 de febrero de 2019, de la Dirección General de Política Energética y Minas, por la que se modifican diversas normas de gestión técnica del sistema y protocolos de detalle.

[4] DGT V2560-14, de 30 de septiembre de 2014. Sociedad realiza la gestión integral de los sistemas de desgasificación de vertederos controlados de residuos sólidos urbanos y establece el mantenimiento del sistema de captación del biogás generado en el vertedero y del sistema de producción de energía eléctrica en motores estacionarios que utilizan como carburante el biogás generado en el vertedero. Si bien la Ley de Impuestos Especiales no lo ha establecido de forma expresa, la Directiva 2003/96/CE del Consejo, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, al establecer los niveles mínimos de imposición aplicables a los carburantes y combustibles, exige que el poder energético de estos se cuantifique por su "valor calorífico bruto". Por ello se entiende que, aunque el biogás obtenido en el vertedero tenga una composición variable, su poder energético tendrá que cuantificarse mediante la cantidad de energía bruta que contiene y no podrá estimarse mediante la lectura de la energía eléctrica generada al utilizar el biogás para producir electricidad.

[5] TEAC, Sala segunda, fecha, 29 de enero de 2019: … a pesar de no definirse de la manera que sostiene el órgano directivo el poder energético, parece razonable, dado que no se especifica suficientemente el modo de cálculo, aplicar la magnitud que considera este, ya que la adopción del PCI como método de cálculo implicaría subordinar la base imponible a "(...) factores tales como el uso o destino, tecnología del consumidor y evolución tecnológica", lo que no parece seguro desde el punto de vista jurídico, ya que en este caso la base imponible variaría dependiendo del consumidor final del carbón. Por el contrario la adopción del PCS, al ser esta una magnitud fija para un producto en concreto supone la fijación de una base imponible igual para todos los sujetos intervinientes en la cadena comercializadora, pues no varía en función del uso que se dé al carbón o de la caldera en la cual se emplee. La única distinción que aceptan tanto la Ley como la Directiva comunitaria es la de los tipos impositivos en función de si el carbón se usa con fines profesionales (a excepción de procesos de generación de electricidad) o con otros fines, por lo que no resulta adecuado introducir otra variable incierta, esta vez en la fijación de la base, cuando parece que el legislador no lo ha previsto así.

[6] RESOLUCIÓN de 22 de septiembre de 2011, de la Dirección General de Política Energética y Minas, por la que se modifica el protocolo de detalle PD-01 “medición» de las normas de gestión técnica del sistema gasista. Los equipos de determinación de la calidad deberán disponer de la evaluación de conformidad metrológica otorgada por la autoridad competente de la Unión Europea, ser digitales, con registros horarios y diarios, con una capacidad de almacenamiento mínimo de 31 días y deberán poder facilitar, entre otros datos, la información mediante análisis continuo del flujo de gas del Poder calorífico inferior (PCI) y poder calorífico superior (PCS) en kWh/m3 (en condiciones de referencia).

[7] El Sistema Internacional de Unidades (SI) 8ª Edición. 2ª edición en español. Oficina Internacional de Pesas y Medidas Organización Intergubernamental de la Convención del Metro. Anexo I, página 56