La devolución del gasóleo profesional

EL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS SE CONFIGURA COMO UN TRIBUTO INDIRECTO QUE GRAVA EL CONSUMO DE DETERMINADOS PRODUCTOR ENERGÉTICOS (GASOLINA, GASÓLEO, QUEROSENO O GLP) UTILIZADOS COMO CARBURANTE O COMBUSTIBLE

El legislador no solamente establece un tratamiento fiscal diferenciado atendiendo al uso del producto energético en cuestión, incluyendo en el ámbito objetivo del impuesto todo aquel producto energético utilizado como carburante o combustible y excluyendo de tributación todos los demás, sino que también distingue en función de la finalidad profesional o no profesional del producto energético utilizado.

En concreto, el artículo 7 de la Directiva 2003/96 permite a los Estados Miembros diferenciar entre el uso profesional y no profesional del gasóleo utilizado como carburante de automoción, siempre que se respeten los niveles comunitarios mínimos. Esta distinción se configura en la normativa nacional en el artículo 52bis de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, mediante el mecanismo de la devolución parcial del impuesto para aquel gasóleo utilizado con fines profesionales.

Esto es, se constituye una devolución de naturaleza tributaria distinta de la devolución de ingresos indebidos, que el artículo 31.1 de la Ley General Tributaria denomina devoluciones “que procedan de acuerdo con la previsto en la normativa de cada tributo”. Se pueden definir como pagos realizados ab initio conforme a derecho, que son posteriormente devueltos por razones de la técnica fiscal utilizada. Es decir, son ingresos indebidos sobrevenidos, puesto que en el momento de exigirse como consecuencia del devengo del impuesto eran ingresos debidos conforme a derecho, pero que posteriormente devienen indebidos por concurrir ciertas circunstancias establecidas en la norma tributaria.

La devolución de gasóleo profesional constituye un ejemplo de esta modalidad de devolución tributaria puesto que el impuesto resulta exigible en un primer momento para posteriormente ser devuelto parcialmente al contribuyente atendiendo a la finalidad del carburante utilizado objeto de tributación.

Sujetos beneficiarios

Tendrán la condición de beneficiarios aquellos titulares de vehículos que se hallen en posesión de la correspondiente tarjeta o autorización de transporte que le habilite para el ejercicio de una actividad de transporte de mercancías o pasajeros, de acuerdo con lo establecido en los artículos 47 y siguientes de la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres. Por titular, el artículo 1.16 de la Orden HAP/290/2013, de 19 de febrero, considera a aquella persona física o jurídica que conste como tal en los registros de la Dirección General de Tráfico.

Objeto de devolución

La devolución parcial del impuesto se fundamenta en el uso de gasóleo como carburante en el motor de vehículos con unas determinadas características y destinados a las siguientes actividades:

• Transporte de mercancías realizado por un vehículo a motor o conjunto de vehículos acoplados con un peso máximo autorizado igual o superior a 7,5 toneladas.
• Transporte de pasajeros, regular u ocasional, por un vehículo de motor de las categorías M2 o M3.[1]
• Los taxis. A estos efectos se entiende por taxi el turismo destinado al servicio público de viajeros bajo licencia municipal y provisto de aparato taxímetro.[2]

El “gasóleo profesional” es únicamente el que se utiliza como carburante de automoción, por lo que aquel gasóleo de automoción que se consumiese por el vehículo en la realización de funciones distintas de la propia automoción del vehículo, no podría considerarse gasóleo profesional con derecho a la devolución por haber sido consumido en el transporte de mercancías por carretera.

Importe de la devolución

La base de la devolución está constituida por el volumen de gasóleo adquirido por el interesado y destinado a su utilización como carburante en los vehículos mencionados.

Siendo a efectos de 1 de enero de 2019 el impuesto sobre el gasóleo de automoción de 379 euros por metro cúbico (307 euros de tipo general y 72 euros de tipo especial), el importe de la devolución parcial del gasóleo profesional asciende a 49 euros por metro cúbico. Para determinar dicha cuantía el legislador se expresa de forma confusa en los siguientes términos:

“El tipo estatal de la devolución, expresado en euros por 1.000 litros, será el importe positivo resultante de restar la cantidad de 306 euros del tipo general del epígrafe 1.3 y la cantidad de 48 euros del tipo especial, vigentes en el momento de generarse el derecho a la devolución.”

Así, la suma de 1 euro por metro cúbico del tipo general (307 – 306) y de 48 euros del tipo especial, conforman los 49 euros por metro cúbico de impuesto que ha sido trasladado en el precio del gasóleo adquirido por los transportistas y que será devuelto por la Administración Tributaria con el objeto de hacer menos gravosa la actividad económica que realizan, cuyos márgenes dependen en gran medida del precio del carburante necesario para su ejercicio.

Destacar que la derogación del tramo autonómico con efectos a partir del 1 de enero de 2019 ha unificado en todo el Estado la cuantía y base de la devolución del gasóleo profesional, dado que desaparece el componente facultativo autonómico de la base de la devolución. Cuantía que, en cualquier caso, está limitada puesto que no podrá exceder de la que correspondería a 50.000 litros por vehículo y año, salvo que se trate de taxis, en cuyo caso la cuantía máxima de la devolución no excederá de la que correspondería a 5.000 litros por taxi y año. Por tanto, la devolución está limitada a 2.450 euros por vehículo y 245 euros en el caso de taxis.

Requisitos de la devolución. La inscripción en el censo de beneficiarios y la relación anual de kilómetros.

El artículo 52bis de la Ley condiciona la devolución a la inscripción de los beneficiarios en un registro específico. Este registro se denomina censo de beneficiarios de gasóleo profesional. Para su inscripción, los interesados deberán presentar una solicitud on-line en la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria en la que harán constar los siguientes datos:

1.º Matrícula del vehículo.

2.º País comunitario de matriculación.

3.º Fecha de inicio en la actividad del vehículo.

4.º Peso máximo autorizado del vehículo.

5.º En los vehículos de matrícula española destinados al transporte de mercancías a los que la normativa exige tarjeta de transporte, se consignará el número de la misma.

6.º En los vehículos de matrícula española destinados al transporte de personas a los que la normativa exija Autorización de Empresa se consignará el número de la misma.

7.º En el caso de auto-taxis que no dispongan de autorización concedida por el Ministerio de Fomento, en lugar de la misma se consignará el número de licencia municipal y municipio a que la misma corresponde.

8.º En los vehículos matriculados en el resto de la Unión Europea a los que la normativa de su estado de residencia exija autorización administrativa para el ejercicio de la actividad de transporte se consignará el número de esta y el nombre del organismo expedidor de la autorización.

Asimismo, el beneficiario deberá presentar de forma obligatoria una declaración anual, dentro del primer trimestre del año siguiente a la finalización del año natural, en la que incluirá por cada uno de los vehículos de su titularidad inscritos en el censo de beneficiarios, el número de kilómetros recorridos a fecha 1 de enero y a 31 de diciembre. Para los vehículos que estén obligados al uso de tacógrafo, dicho dato se obtendrá del mismo.

Mención especial merecen aquellos beneficiarios no residentes en territorio español con residencia o establecimientos permanente en la UE. El artículo 2.3 de la Orden HAP/290/2013, de 19 de febrero les permite optar entre acudir al procedimiento general designando una representante fiscal en territorio español que inscriba los vehículos autorizados y realice las declaraciones de kilometros, o bien acudir a un procedimiento específico tramitado en soporte papel ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales.

El suministro de gasóleo en instalaciones de venta al por menor. Las tarjetas de gasóleo profesional.

Cuando el gasóleo se suministre a los vehículos inscritos en el censo de beneficiarios en instalaciones de venta al por menor (gasolineras o estaciones de servicio), el reconocimiento de la devolución está supeditado a que el pago del gasóleo suministrado se efectúe por medio de la tarjeta de gasóleo profesional.

La tarjeta de gasóleo profesional es la tarjeta de débito, crédito o compras que ha sido autorizada por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales a efecto de su utilización como medio de pago para la adquisición de gasóleo respecto del cual se solicita la devolución del impuesto. La tarjeta deberá contener la mención “Gasóleo profesional” e indicar el nombre o razón social del titular del vehículo y la matrícula del vehículo autorizado.

A estos efectos, la utilización para el pago por los beneficiarios de dicha tarjeta tiene la consideración de declaración tributaria por la que se solicita la devolución. Es decir, constituye una declaración regulada en el artículo 119 de la LGT donde se reconoce o manifiesta la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos, esto es, el suministro o adquisición de gasóleo con derecho a la devolución.

Las tarjetas de gasóleo profesional deberán ser autorizadas por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, por lo que los interesados deberán solicitar la inscripción de dichas tarjetas en el Registro de tarjetas-gasóleo profesional y se les concederá un número de autorización que servirá para habilitar todas las tarjetas emitidas con la misma denominación comercial por una misma entidad.

Este sistema atribuye obligaciones formales tanto a las entidades emisoras de las tarjetas como a aquellas estaciones de servicio en las que se acepte la tarjeta-gasóleo profesional como medio de pago.

Por un lado, los titulares de las estaciones de servicio tienen la obligación de suministrar a las entidades emisoras información relativa a cada suministro efectuado en su instalación (fecha y hora, matrícula vehículo, litros suministrados, tipo de carburante, NIF del titular). Además, deberán inscribir su establecimiento en el registro territorial de la oficina gestora competente por razón de territorio a los efectos de obtener un código CIM (Código de Identificación Minorista) que identificará el establecimiento autorizado a suministrar gasóleo con derecho a la devolución del impuesto.

Por otro lado, la entidad emisora enviarán a la Agencia Tributaria la información de los suministros en el plazo de una semana desde que estos se efectuaron. Para ello, deberán establecer un sistema de gestión que permita la presentación de las relaciones de suministros efectuados contra su abono con la tarjeta-gasóleo profesional. Asimismo, serán responsables de la correspondencia entre los datos contenidos en dichas relaciones y los que se deducen del uso de la tarjeta-gasóleo profesional. Por ello, los errores en los datos que den lugar al rechazo del suministro deberán ser subsanados por la entidad emisora debiendo proceder de nuevo al envío de los datos correspondientes a dichos suministros.

El suministro de gasóleo en instalaciones de consumido propio. La obtención de un CAE GP.

Alternativamente, los titulares de vehículos autorizados podrán disponer de una instalación de consumo propio habilitada para recibir gasóleo de uso general con cargo a un Código de Actividad y Establecimiento (CAE) y para efectuar el suministro en la misma instalación exclusivamente a los vehículos del que sea titular. Se requiere que el suministro se efectúe exclusivamente a vehículos del titular de la instalación, no cabiendo la posibilidad de suministrar a vehículos de otras empresas (Consulta Vinculante V0332-08).

Para ello, la instalación habilitada como instalación petrolífera de uso propio (MI-IP03) deberá inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora de impuestos especiales en cuya demarcación se encuentr el establecimiento, con el objeto de obtener una autorización CAE de gasóleo profesional (CAE “GP”) que le permita suministrar con derecho a la devolución parcial del impuesto, gasóleo a los vehículos de su titularidad inscritos en el censo de beneficiarios.

Para ello, deberá disponer de un sistema informático contable integrado con los aparatos expendedores que refleje el movimiento del gasóleo recibido en sus instalaciones y obtener los datos pormenorizados de cada uno de los suministros efectuados. Dicho sistema contable contará con los siguientes datos:

1. a) En el cargo se anotará la cantidad de gasóleo de uso general recibido en cada ocasión, con indicación de la fecha de la recepción y del nombre o razón social y del NIF, y en su caso, del CAE del proveedor. Se indicará igualmente la referencia del documento de circulación que haya amparado la circulación del gasóleo de uso general hasta la instalación de consumo propio.
2. b) En la data se anotarán cada uno de los suministros o repostajes de gasóleo que se efectúen a los vehículos autorizados del titular de la instalación, con indicación de la matrícula de los mismos, NIF de su titular, cantidad de litros suministrados y la fecha y hora del suministro,

Los titulares de la instalación de consumo propio presentarán de forma telemática la relación de suministros en el plazo de veinte días siguientes a la finalización de cada trimestre.

Devolución de las cuotas por los suministros efectuados

Existen dos procedimientos por el cual los titulares de vehículos autorizados podrán obtener la devolución parcial del impuesto. Mediante un procedimiento general, de carácter automático por el cual obtendrán automáticamente la devolución del impuesto con los límites establecidos de 50.000 y 5.000 litros por vehículo y año a la finalización de cada trimestre natural y en base a las relaciones presentadas por la entidad emisora o el titular de la instalación de consumo propio.

O bien, mediante un procedimiento específico de carácter rogado por el cual el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales acordará la devolución de las cuotas correspondientes a partir de una solicitud en formato papel del beneficiario no residente comunitario, que deberá ir acompañada de las copias de las facturas de adquisición del gasóleo por el que se solicita la devolución.

La devolución del gasóleo profesional a efectos de IRPF e IS

En la normativa no se especifica si las devoluciones de gasóleo profesional pueden estar sujetas a tributación bien en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tanto en estimación objetiva como en estimación directa para los transportistas autónomos, bien en el Impuesto sobre Sociedades para los transportistas que ejercen en forma societaria. A estos efectos, muy clarificadora resulta la Consulta Vinculante V0049-11.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, el régimen fiscal dependerá de su tratamiento contable. Así, en el caso de que las condiciones y requisitos establecidos para la devolución del impuesto suponga que se cumplen las condiciones establecidas en la referida norma de valoración 10ª del PGC para entender que el impuesto es recuperable directamente de la Hacienda Pública, el gasto contable y fiscal por la adquisición del combustible descontará el importe del impuesto que fuese recuperable, el cual se registrará como un crédito. Por el contrario, supuesto de que no se dieran las condiciones establecidas en la citada norma de valoración 10ª del PGC, el gasto contable y fiscal por la adquisición de combustible se correspondería con la totalidad del precio pagado, que incluiría la parte del impuesto que podría ser objeto de una devolución posterior, de manera que en este caso, cuando proceda dicha devolución, el importe devuelto tendría la consideración de ingreso a efectos contables y fiscales.

En definitiva, se observa que cualquiera que sea el tratamiento contable de las dos alternativas anteriormente citadas, el efecto neto en la cuenta de pérdidas y ganancias sería el mismo, pues en el primer caso el importe del impuesto que será devuelto no se computa como gasto de combustible ni como ingreso cuando proceda tal devolución y, en el segundo caso, dicho importe se computaría como gasto en la adquisición de combustible y como ingreso cuando proceda su devolución.

En lo que se refiere al IRPF, nos encontramos ante unos contribuyentes que obtienen rendimientos de actividades económicas. Como determinadas actividades de transporte se encuentran incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, es preciso analizar el tratamiento de la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos, considerando los dos métodos de estimación de rendimientos que pueden utilizar en el IRPF los titulares de actividades económicas, es decir, estimación directa u objetiva.

En cuanto al método de estimación directa, la normativa del IRPF nos deriva a lo previsto para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, por lo que será aplicable lo expuesto anteriormente, es decir, dependerá de si el impuesto se considera que el impuesto devuleto forma parte del precio de adquisición del carburante.

Por lo que se refiere al método de estimación objetiva, dado que en la determinación del rendimiento neto que realizan las actividades de transporte no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos no tiene en este método incidencia alguna.

Sanciones

El artículo 15.11 de la Ley 38/92 establece una presunción iuris tantum según la cual cuando no se justifique el destino dado al gasóleo por el que se obtiene la devolución parcial del impuesto por razón de su destino, se considerará que se ha utilizado o destinado a un fin para el que no se establece beneficio fiscal alguno, esto es, no puede beneficiarse de la devolución parcial del impuesto sobre hidrocarburos.

En este supuesto, el artículo 8.7 de la Ley determina que estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores (titulares de la estación de servicio o de la instalación de consumo propio), en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. A partir de la recepción, la obligación recae sobre el beneficiario de la devolución, esto es, el titular del vehículo autorizado. La aplicación de esta presunción legal es habilitada por el legislador en el artículo 52bis.10 de la Ley asimilando la devolución parcial del gasóleo profesional a un supuesto de tipo tributario bonificado por razón de destino. Este encaje de bolillos que realiza el legislador es cuanto menos controvertido puesto que implica que el fraude en la devolución del gasóleo profesional adolezca de un tipo infractor propio, careciendo del elemento objetivo propio requerido para cualquier infracción tributaria. Ello nos obliga acudir forzosamente al artículo 193 de la LGT que regula las infracciones tributarias por la obtención indebida de devoluciones derivadas de la normativa del tributo.

Cuestión distinta merece la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado con objeto de simular una adquisición de gasóleo que indebidamente generase el derecho a la devolución, que constituirá una infracción tributaria grave y será sancionada con multa pecuniaria proporcional del triple del importe de la adquisición simulada, con un importe mínimo de 3.000 euros. A los efectos de la imputación de la responsabilidad por la comisión de estas infracciones, tendrán la consideración de autores los titulares de los referidos medios de pago, salvo en el caso de sustracción de los mismos debidamente denunciada.

Asimismo, se prohíbe la utilizado del gasóleo por el que se solicite la devolución en motores distintos de los vehículos autorizados. La inobservancia de esta prohibición constituirá una infracción tributaria grave que será sancionada de acuerdo con los CV de potencia fiscal que disponga el vehículo, conforme a lo previsto en el artículo 55 de la Ley.

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[1] La categoría M2 incluye a aquellos vehículos destinados al transporte de personas que tengan, además del asiento del conductor, más de ocho plazas y cuya masa máxima autorizada sea igual o inferior a 5 toneladas. En cambio los vehículos de la categoría M3 son aquellos cuya masa máxima autorizada es superior a 5 toneladas.

[2] El legislador reserva la calificación de profesional exclusivamente a los taxistas, excluyendo la posibilidad de que las nuevas empresas de transporte se acojan al tratamiento fiscal del gasóleo profesional, a pesar de ejercer en la práctica la misma actividad económica.

El Reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres (ROTT) distingue entre la licencia de actividad de arrendamiento de vehículos con conductor (VTC) otorgada a los conductores de Cabify y la actividad de transporte de viajeros en automóviles de turismo (taxi). Incluso el artículo 182 del ROTT dispone que los vehículos dedicados a la actividad de arrendamiento con conductor no podrán llevar signos externos de identificación que induzcan a confusión con la actividad de los taxis.

Jordi Porcel
Departamento Jurídico
FIDE Asesores Legales y Tributarios