DESCRIPCION-HECHOS

La consultante es un operador de hidrocarburos que efectúa entregas de productos objeto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos a través del procedimiento de ventas en ruta.

CUESTION-PLANTEADA

Tributación de las operaciones de compra de productos objeto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos que se encuentran en régimen suspensivo en un depósito fiscal y de las operaciones de venta del mismo y sobre la posibilidad de utilizar documentos electrónicos para expedir y entregar las notas de entrega así como el albarán de circulación propios del sistema de ventas en ruta.

CONTESTACION-COMPLETA

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre Hidrocarburos, se informa lo siguiente:

1.- En su escrito de consulta, la entidad consultante plantea dos cuestiones, que se abordan de forma separada:

- Una primera sobre la posibilidad de emitir, mediante procedimientos informáticos, los documentos exigidos en el procedimiento de ventas en ruta establecido en el artículo 27 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio).

- Otra posterior, sobre la aplicabilidad de la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos a las operaciones de compraventa de productos petrolíferos “descritas” dentro de depósitos fiscales en régimen suspensivo.

Debe comenzarse por esta segunda cuestión para aclarar que el procedimiento de ventas en ruta, establecido en el artículo 27 del Reglamento de los Impuestos Especiales, en adelante RIE, no es un procedimiento que se desarrolle en régimen suspensivo de Impuestos Especiales.

En efecto, el apartado 1 del citado artículo 27 del RIE, establece:

“1. Con carácter general, la salida de productos de fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal podrá efectuarse por el procedimiento de ventas en ruta siempre que se haya devengado el impuesto con aplicación de un tipo ordinario o reducido. La oficina gestora podrá autorizar el procedimiento de ventas en ruta para la realización de avituallamientos de carburantes y combustibles a aeronaves y embarcaciones con aplicación de una exención.

No obstante, el gasóleo no podrá ser enviado por el procedimiento de ventas en ruta a un almacén fiscal o a un detallista cuando se haya devengado el impuesto con aplicación del tipo reducido previsto en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley.”.

Por lo tanto, en general, el procedimiento de ventas en ruta se inicia “siempre que se haya devengado el impuesto con aplicación de un tipo ordinario o reducido” y las entregas a cada cliente se producirán con repercusión del Impuesto, o traslado de la cuota correspondiente, al tipo que corresponda. En el caso particular, autorizado por la oficina gestora, de operaciones de avituallamiento de carburantes o combustibles a aeronaves o embarcaciones, la venta en ruta se desarrolla tras la aplicación de una exención, igualmente fuera del régimen suspensivo.

Existe la posibilidad de que la consultante – al referirse a operaciones de compraventa dentro del depósito fiscal – haya pretendido aludir a la adquisición previa que ella realiza como titular de un almacén fiscal, tras la cual se produce la salida del depósito para iniciar el procedimiento de ventas en ruta, por ejemplo, en el supuesto de suministros directos autorizados por la oficina gestora (véase artículo 27.4 del RIE). En todo caso, como establece el artículo 14 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), el titular del depósito fiscal, sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre el titular del almacén fiscal, para el que realiza la operación.

2.- Por lo que se refiere a la primera cuestión, puede señalarse lo siguiente:

El artículo 19 del RIE, relativo al régimen general de circulación, establece en su apartado 1 que “… los productos objeto de impuestos especiales de fabricación circularán por su ámbito territorial al amparo de documentos de circulación. Tales documentos deberán ser presentados a requerimiento de los agentes de la Administración.”.

Respecto a los documento de circulación, únicamente el apartado 2 del artículo 21 del RIE hace referencia a un soporte papel para señalar que “En los supuestos de expedición de un documento de circulación en soporte papel, en caso de extravío de un documento de circulación, hará sus veces una fotocopia, diligenciada por el expedidor, (…).”.

Y el apartado 2 del artículo 24 del RIE, al establecer que los albaranes de circulación constarán de original y matriz, parece dirigirse a estos documentos sobre soporte papel, señalando:

“2. Tendrán la consideración de albaranes de circulación, las facturas, albaranes, conduces y demás documentos comerciales, utilizados habitualmente por la empresa expedidora.

Estos documentos no estarán sujetos a modelo y constarán, al menos, de original y matriz; en dichos documentos, cuando tengan la consideración de albaranes de circulación, deberán consignarse los siguientes datos: nombre, número de identificación fiscal y, en su caso, C.A.E. del expedidor y del destinatario, clase y cantidad de productos y fecha de expedición, lugar de expedición y entrega y, en su caso, la graduación del producto.”.

En todo caso, el apartado 2 del artículo 27 del RIE establece:

“2. Para la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior deberán cumplirse las siguientes condiciones:

a) El expedidor deberá disponer de un sistema de control que permita conocer en todo momento las salidas de producto del establecimiento, las entregadas a cada adquirente y las que retornan al establecimiento.

b) El retorno al establecimiento de origen debe producirse dentro del segundo día hábil siguiente al de la salida. En el supuesto de avituallamiento desde embarcaciones, este plazo será de cinco días hábiles, contados a partir de la ultimación de las operaciones de avituallamiento.

c) La circulación se amparará con un albarán de circulación en el que se haga constar que se trata de productos salidos para su distribución por el procedimiento de ventas en ruta.

d) En el momento de la entrega de producto a cada adquirente se emitirá una nota de entrega, con cargo al albarán de circulación, acreditativa de la operación. El ejemplar de la nota de entrega que queda en poder del establecimiento deberá ser firmado por el adquirente. Si el vehículo que realiza la venta en ruta expide las notas de entrega por vía electrónica, los adquirentes podrán firmar la nota de entrega también por vía electrónica.

De no hallarse presente en el momento de la entrega, podrá firmar la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado para la entrega del producto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 106 en cuanto a la acreditación de la condición de consumidor final.

e) En el albarán de circulación se irán anotando las entregas que se efectúen, conforme éstas se vayan realizando.

f) El asiento negativo de data correspondiente a los productos reintroducidos en la fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal se justificará con el albarán de circulación expedido a la salida, en el que consten las entregas efectuadas, así como con los duplicados de las notas de entrega.”.

Por lo tanto, la posibilidad de emitir los documentos de circulación para el procedimiento de ventas en ruta por procedimientos informáticos está habilitada en distintos apartados del artículo 27 del RIE. Así, el apartado 3 de este artículo hace referencia a la emisión de documentos de circulación por procedimientos informáticos y los apartados 2, letra d) y 4, letra c), a las notas de entrega emitidas por el sistema informático. En particular, la nota de entrega ha de ser firmada por el adquirente, lo que también podrá efectuarse por vía electrónica, como establece el apartado 2 del artículo 27 del RIE.

Del análisis de las normas reglamentarias sobre los documentos de circulación, se desprende que el RIE no impone que las notas de entrega deban encontrarse en todo momento sobre un soporte físico de papel por lo que este Centro directivo entiende que estos documentos podrán almacenarse en cualquier dispositivo que permita presentarlos, a requerimiento de los agentes de la Administración, en cualquier momento entre la salida del establecimiento de origen y el de retorno al mismo.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

3.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

De acuerdo con lo anterior, los operadores de hidrocarburos tienen, a los efectos del Impuesto la condición de empresario o profesional y las operaciones de compra y de venta de productos objeto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

A este respecto, el artículo 68 de la Ley 37/1992 señala que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición “cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.

De acuerdo con lo anterior, y asumiendo que los depósitos fiscales a los que los operadores de hidrocarburos adquieren los productos en cuestión se encuentran situados en el territorio de aplicación del Impuesto así como también los adquirentes finales a los que los operadores revenden el producto, debe concluirse que ambas entregas deben entenderse efectuadas en dicho ámbito espacial estando, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- No obstante esta sujeción, dichas entregas podrían quedar exentas del Impuesto, al amparo del artículo 24 de la Ley 37/1992 que señala que:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(…)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(…)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(…).”.

Por su parte, el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 define el depósito distinto del aduanero de la siguiente manera:

“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, los bienes objeto de los Impuestos Especiales se encuentran, a efectos deI Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros (DDA) mientras se encuentren en el régimen suspensivo regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), de Impuestos Especiales.

No obstante, la transmisión de los hidrocarburos en el sistema de ventas en ruta, determina que estas entregas de bienes estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido pues, como se ha señalado en los apartados anteriores de esta contestación, el régimen suspensivo de Impuestos Especiales se habrá ultimado con anterioridad.

En todo caso, la desvinculación de los bienes del régimen de DDA y la consiguiente ultimación del régimen suspensivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, determinará la realización de una operación asimilada a una importación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:

“5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: estaño (código NC 8001), cobre (códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (código NC 7901), níquel (código NC 7502), aluminio (código NC 7601), plomo (código NC 7801), indio (códigos NC ex 811292 y ex 811299), plata (código NC 7106) y platino, paladio y rodio (códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la salida de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley.

No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.

En ese caso, el sujeto pasivo del Impuesto será el propietario de los bienes en el momento de su extracción del depósito distinto del aduanero, de conformidad con el artículo 86.Dos.4º de la Ley 37/1992.

Asimismo, la base imponible de las operaciones asimiladas a las importaciones a las que hace referencia el artículo 19.5ª de la Ley 37/1992 deberá calcularse de conformidad con las reglas contenidas en el artículo 83.Dos.3º de la Ley 37/1992 que señala que:

“3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible del impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.