El autoconsumo por utilización de hidrocarburos como combustible. Los requisitos de la no sujeción. El autoconsumo en las refinerías y establecimientos similares. El proceso productivo, la obligación del tratamiento medioambiental. La condición del producto, subproductos versus coproductos y la determinación de la base imponible. La no sujeción del autoconsumo en la directiva de la LIIEE.

1.- EL AUTOCONSUMO POR UTILIZACIÓN DE HIDROCARBUROS COMO COMBUSTIBLE

El artículo 47 1.b) de la LIIEE contempla que no estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen la “utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo de hidrocarburos.

El hecho imposible en el impuesto sobre hidrocarburos es la “fabricación” de una serie de productos muy concretos, resultado de un proceso industrial que en la mayoría de las ocasiones se sirve del calor procedente de la combustión de otros hidrocarburos (butano, propano fuel, etcétera) que asimismo también han sido “fabricados”. El hecho imponible, esto es la fabricación, se produce como mínimo en dos ocasiones, la primera, cuando el combustible es fabricado, y la segunda al fabricar el producto resultante del proceso, desencadenando aparentemente una doble imposición. Mas la Ley General Tributaria impide la doble imposición, especialmente cuando los hechos imponibles son idénticos, por esta razón, la LIIEE contempla escenarios en que un determinado hecho, a pesar de ser imponible, se excluye de la carga del gravamen y en consecuencia su realización no conllevará el nacimiento de la obligación tributaria. El artículo 47 de la LIIEE contempla la no sujeción para aquellos hidrocarburos utilizados como combustible en todas y cada una de las fases sucesivas que forman el proceso de fabricación de hidrocarburos, si no fuera así, a medida que se producen los autoconsumos, uno tras otro, el impuesto se devengaría, incorporándose al coste del producto, lo que sería inadmisible.

La producción de lubricantes es un buen ejemplo, la industria sigue un proceso asentado en distintas fases sucesivas: la destilación atmosférica, la destilación al vacío del crudo reducido, el desaslfaltado, la eliminación de hidrocarburos aromáticos, etcétera. En cada una de ellas interviene la temperatura, siendo trascendental la combustión de otros hidrocarburos, los cuales, a pesar de haberse producido el hecho imponible en el momento de su fabricación, se excluyen de la carga del gravamen y en consecuencia no comportará la obligación tributaria.

Reparemos que, a pesar de ser un tributo sobre el consumo, el hecho imponible no consiste en consumir, sino fabricar. A diferencia de lo que sucede en otros impuestos (IVA, Sociedades), en el impuesto sobre hidrocarburos los supuestos de no sujeción se muestran una vez realizado el hecho imponible desencadenando su efecto principal que no es otro que la obligación tributaria de pago y solo ulteriormente, según cual sea su destino, podrá considerarse una operación de fabricación no sujeta. Por otra parte, si bien en otros tributos la no sujeción no comporta obligaciones formales, en el impuesto sobre hidrocarburos sucede todo lo contrario. La no sujeción debe acreditarse, lo que exige reconocer la clase de proceso de que se trata, pues en ocasiones el combustible consumido en los procesos permite obtener simultáneamente otros compuestos que no tienen la consideración de hidrocarburos, lo que plantea serios problemas, especialmente en un sistema de producción integral propio de la industria petroquímica.

Ciertamente son múltiples los procesos en la industria petroquímica, una cadena fundamental se basa en los aromáticos, el benceno es la base de producción de ciclohexano y de la industria del nailon; el tolueno para la producción industrial de acetona y fenol; los xilenos son el inicio de diversas cadenas petroquímicas, principalmente de las fibras sintéticas. Y la complejidad para desgajar el volumen de combustible destinado a la producción de hidrocarburos es enorme, pues la producción asimismo alcanza una amplia gama de productos finales, como fertilizantes, plásticos, fármacos, químicos, textiles, etcétera, y también residuos que deben ser eliminados, en especial el azufre cuya combustión resulta altamente contaminante.

En definitiva, si bien la transformación química o el tratamiento definido de un hidrocarburo en régimen suspensivo, siempre será una operación no sujeta por el apartado a) del artículo 47 de la LIIEE, no sucederá lo mismo con el volumen de hidrocarburo utilizado como combustible, apartado b del artículo 47, pues parece ser que será inevitable ponderarlo con relación a la condición de hidrocarburo de los productos terminados.

1.1. Los requisitos de la “no sujeción” de la utilización de combustible

El artículo 47 1.b) de la LIIEE contempla que no estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen la “utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación en régimen suspensivo de hidrocarburos. De la literalidad del precepto se concluye que:

1º. El hidrocarburo no necesariamente debe producirse en el mismo establecimiento que se consume, pues la no sujeción alcanza también al suministrado por terceros. La Directiva 2003/96 en su artículo 21 dice que “Los Estados miembros podrán considerar que no es hecho imponible el consumo de electricidad y otros productos energéticos no producidos en las dependencias de un establecimiento de este tipo”. Por su parte, la LIIEE en el apartado 3 del artículo 4 de la LIIEE y en el apartado 5 del artículo 1 del RIIEE contempla esta posibilidad cuando define el autoconsumo como el “consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo”, pero sin circunscribirlo al combustible producido en el mismo establecimiento que se consume.

Una vez más, según sea su interpretación, el término “hidrocarburo” arrastra ciertos conflictos, (ver artículo anterior AUTONCONSUMO I), pues el autoconsumo del combustible “no hidrocarburo”, en principio estará sujeto al impuesto, pues no cumple con el literal del artículo 47 de la LIIEE que exige que el producto combustionado tenga tal condición. El biodiesel empleado en la caldera de vapor de una fábrica de biodiesel no es un hidrocarburo, y lo mismo podemos decir del “bioheating” o bio fuel, producto similar al fuel ligero obtenido del fondo de la destilación del FAME, utilizado como combustible en la fabricación de hidrocarburos. En estos casos, al no tratarse de hidrocarburos será una operación sujeta devengando el impuesto en el instante que el consumo se lleve a cabo. Ahora bien, como se ha dicho, la literalidad del artículo 47 de la LIIEE genera una incertidumbre resuelta por la DGT; “en la medida que el artículo 47 de la Ley 38/1992 constituye la transposición del referido artículo 21 de la Directiva 2003/96/CE, parece claro que aquél, en caso de duda, deberá ser interpretado en el mismo sentido que la normativa comunitaria de la que trae causa considerando como hidrocarburo a el conjunto de los productos energéticos enumerados en el artículo 2 de la citada Directiva”. O sea, corresponderá interpretar el autoconsumo de hidrocarburo como el referido a cualquier producto energético.

2º. La expresión “utilización como combustible”, incorpora todos los usos, incluidos los industriales, en los que exista producción de calor, aunque sea en un determinado proceso químico o físico que precise de ese calor. Dicho de otra forma, la combustión requiere quemar, al tiempo que produce una energía térmica que sirve para calentar una calefacción, incluida la transformación o destrucción de la materia que absorbe esa energía térmica en un proceso químico o industrial [1], por ejemplo, lo que sucede en una refinería con el combustible que se utiliza para fabricar etileno o el empleado en el fraccionamiento del crudo. Por su parte, el apartado 2 del artículo 49 de la LIIEE, define el uso como combustible como la “utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituye uso como carburante.

3º Que se utilice como combustible en un proceso de fabricación de hidrocarburos. Un sistema productivo consiste en la ejecución de un proceso múltiple compuesto por fases sucesivas. En la fabricación de hidrocarburos la obtención de calor es una fase fundamental, pues en la mayoría de los casos, la producción consiste en transformaciones químicas o tratamientos definidos que requieren quemar en los hornos del proceso los gases producidos en las propias unidades de la refinería, o bien adquiridos a terceros, especialmente propano, butano o fuel.

No obstante, la excepción a la regla general del artículo 47 de la LIIEE, se contempla en el apartado 4 del artículo 54 de la LIIEE cuando establece la exención de la fabricación e importación de los productos clasificados en el código NC 2705 autoconsumidos en las instalaciones donde se hayan generado y se destinen a un proceso industrial determinado, aunque no se obtengan hidrocarburos. Se incluyen en esta partida, los productos obtenidos como resultado de la gasificación de carbones — turba, lignito, hulla y antracita — y otros productos ricos en carbono, como madera, plásticos, etcétera En estos casos, la utilización de un NC 2705 como combustible será una operación no sujeta si resultado del proceso se obtiene un hidrocarburo, mientras que será una operación sujeta pero exenta, cuando el producto no tenga tal condición, por ejemplo, si se produce electricidad. Es importante observar que en las refinerías difícilmente se puede dar este régimen de exención, pues en ella ciertamente se utilizan mezclas de gases residuales obtenidos como consecuencia de los distintos procesos y tratamientos, pero estos pertenecen a la partida NC 2711.29.00.00 y no un gas de la partida 2705.00.00, similar a un gas de hulla, gas de agua o gas pobre.

3.2. El autoconsumo de combustible en las refinerías y establecimientos similares

En la mayoría de los casos el tratamiento definido o la transformación química de la estructura molecular de los hidrocarburos requiere quemar combustibles en los hornos de proceso. Se trata de operaciones contempladas en el artículo 47 de la LIIEE que en su letra b) establece la no sujeción para el uso de combustible en el proceso de fabricación en régimen suspensivo de hidrocarburos. Ciertamente el combustible no es una materia prima o un producto intermedio que se someta a un tratamiento definido o a una transformación química, (aunque en sí misma la combustión es una transformación química) sino una materia destinada a quemarse y la energía térmica producida se destine a transformar o destruir la materia que absorbe esa energía en un proceso químico o industrial” (STJCE 29.4.2004). Luego, la “no sujeción” contemplada en el artículo 47 de la LIIEE requiere:

1º. La utilización del combustible comporte necesariamente la quema de un hidrocarburo

2º. El combustible debe utilizarse con la finalidad de transformar o destruir la materia que absorbe la energía térmica que se produce.

3º. La combustión debe aplicarse a un proceso químico o industrial en el que se obtenga un hidrocarburo

En consecuencia, se excluye del ámbito de la no sujeción de la letra b) del artículo 47, los hidrocarburos utilizados en procesos distintos a la combustión, o aquellos que, aun quemándose, no se aplican a un proceso industrial determinado, como por ejemplo el combustible destinado a calefacción, o los que, siendo empleados en un proceso químico o industrial, finalmente no se obtenga un hidrocarburo. No obstante, la cuestión se torna más compleja cuando del resultado de la combustión, además de otros hidrocarburos, conjuntamente se obtienen otros productos no hidrocarbonados. En estos casos el criterio no es unánime. El Tribunal Supremo se pronuncia sobre el alcance de la no sujeción, respecto del volumen de hidrocarburo efectivamente empleado en la fabricación de hidrocarburos, o únicamente a la parte atribuible a la fabricación exclusiva de productos calificados como hidrocarburos. El Tribunal se decanta por esta segunda interpretación, resolviendo que están sujetas las operaciones correspondientes a la “parte proporcional “del combustible utilizado en la fabricación de productos distintos a hidrocarburos, como el azufre y el hidrogeno[2]. Sin embargo, el razonamiento cuanto menos suscita cierta incertidumbre, en particular al ponderar el consumo de combustible “no sujeto” en base a la proporción de los productos finalmente obtenidos.

En una refinería, se ejecutan procesos por los que a partir del crudo o de cualquiera de sus derivados se obtiene un conjunto heterogéneo de productos aptos para el consumo o bien como materias primas y productos semiterminados destinados a otros procesos. La actividad refinera del crudo comprende básicamente:

• Procesos de separación por los que se obtienen fracciones
• Procesos de transformación por los que se crean nuevos productos
• Procesos de acabado por los que se eliminan los compuestos no deseados
• Procesos medioambientales que tratan gases de refinería y aguas residuales

En la mayoría de estos procesos intervienen unidades en las que se quema combustible para transformar los compuestos hidrocarbonados, en principio operaciones no sujetas según el artículo 47 de la LIIEE. Se utiliza fuel-gas como combustible en la primera destilación del crudo, también para romper moléculas de un compuesto, las unidades de craqueo en una refinería pueden llegar a representar un 50 por cien de la producción total. Se trata de un proceso que lleva a la ruptura de las moléculas en presencia de un catalizador y realizado a altas temperaturas y baja presión, de este modo a partir de un gasóleo pesado derivado de la primera destilación se obtienen gases ligeros u olefinas (materias primas de la petroquímica). Por otra parte, las unidades de craqueo van acompañadas de “unidades de desulfuración” que también consumen combustible, pues el azufre, además de reducir la efectividad de los catalizadores, es un serio “contaminante”. Dicho de otra manera, para fabricar combustibles y carburantes, es obligado desulfurar[3].

Ciertamente, los derivados del petróleo contienen compuestos de azufre que, además de favorecer la corrosión y tener olor desagradable, al combustionar generan óxidos de azufre que son el principal causante de la lluvia acida. Por este motivo, es preciso eliminar el azufre de los destilados, especialmente del gas natural, GLP, naftas y querosenos. Los compuestos de azufre en los hidrocarburos son esencialmente “mercaptanos” que se separan aplicando ciertos procesos en las unidades MEROX de las refinerías, eliminándolo o bien, convirtiéndolo en disulfuros, mucho menos nocivos (endulzamiento). Estos procesos medioambientales aplicados a los gases de refinería y a las aguas residuales, no solo son necesarios, sino que forman parte del proceso del refino. Dicho de otra manera, fabricar hidrocarburos origina subproductos como azufre, betunes, asfalto, coque, hidrogeno, etcétera que es necesario tratar, y “sería absurdo que se estableciera una excepción a la regla de no sujeción teniendo en cuenta que es inevitable la generación (digamos ad hoc, derivada o residual) de productos no energéticos (como el CO2 o el azufre) en el proceso único, indivisible, de producción de energéticos mediante el autoconsumo de estos últimos[4]”

En suma, la aplicación de la no sujeción del combustible utilizado en la producción de hidrocarburos, cuanto menos exige la intervención del TJUE a título prejudicial, habida cuenta de las distintas posturas adoptadas por diferentes tribunales españoles[5]. Por un lado, la postura restrictiva del artículo 47 de la LIIEE, por la que el volumen del combustible autoconsumido “no sujeto” se fija en proporción a la condición o no del hidrocarburo obtenido, una vez excluido la parte atribuida a los subproductos generados en el mismo proceso, pero que no tienen tal consideración; y la otra, la que considera no sujeto la totalidad del combustible utilizado al ser inevitable la generación de productos “no hidrocarburos” pues son resultado de un proceso de producción único e indivisible, en el que el tratamiento de los contaminantes es absolutamente indispensable formando parte del proceso integral. No obstante, esta dualidad exige revisar detenidamente tres cuestiones esenciales:1) El proceso productivo, 2) la condición del producto obtenido y 3) el alcance del concepto “autoconsumo” en la Directiva

3.2.1. El proceso productivo: la obligación del tratamiento medioambiental

Las grandes instalaciones de combustión de las refinerías contribuyen en gran medida a la emisión de sustancias contaminantes a la atmósfera con un impacto considerable en la salud humana y el medio ambiente. Las emisiones provienen principalmente de los calentadores del proceso, hornos y calderas, utilizados para suministrar el calor necesario para elevar la temperatura en la en las reacciones químicas y la destilación [6]. La cantidad de las emisiones depende del tipo de combustible empleado (gas de refinería, gas natural y gases residuales) que a su vez dependen de la clase de instalación, cogeneración, calderas, calentadores y craqueo catalítico que son las fuentes principales de emisión de monóxido de carbono, dióxidos de carbono, óxidos de nitrógeno (NOx), partículas y óxidos de azufre (SOx).

A fin de reducir estos efectos, la Directiva 2001/81/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de octubre de 2001, sobre techos nacionales de emisión de determinados contaminantes atmosféricos, establece valores límite de emisión a nivel de la Unión para ciertas categorías de instalaciones de combustión. Por su parte, bajo el principio de prevención, la Directiva 2010/75/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de noviembre de 2010, sobre las emisiones industriales (prevención y control integrados de la contaminación) establece normas sobre la prevención y el control de la contaminación procedente de las actividades industriales.

En el ordenamiento interno, el Real Decreto Legislativo 1/2016, de 16 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de prevención y control integrados de la contaminación, tiene por objeto “evitar” o, cuando ello no sea posible, “reducir” y “controlar” la contaminación de la atmósfera, del agua y del suelo, mediante el establecimiento de un sistema de prevención y control integrados de la contaminación, con el fin de alcanzar una elevada protección del medio ambiente. Su ámbito alcanza a las instalaciones de titularidad pública o privada en las que se desarrolle alguna de las actividades industriales incluidas en las categorías enumeradas en su anejo I, entre otras, la “industria del carbono. El título segundo se ocupa de los valores límite de emisión y mejores técnicas disponibles[7].

El Real Decreto 430/2004, de 12 de marzo, por el que se establecen nuevas normas sobre limitación de emisiones a la atmósfera de determinados agentes contaminantes procedentes de grandes instalaciones de combustión, fijan ciertas condiciones para el control de las emisiones en refinerías de petróleo, su determinación, así como informar del volumen de dichas emisiones[8].

De los diferentes elementos contenidos en el petróleo el azufre es el que más afecta el proceso de refinación, cuando se quema forma dióxido de azufre (SO2), un gas corrosivo que combinado con el agua produce acido sulfúrico, uno de los ingredientes de la lluvia acida. Consecuentemente, de la misma forma que tienen la capacidad de fraccionar hidrocarburos, las refinerías deben tener la capacidad de extraer el azufre del crudo y de los flujos de refinación en la medida que sea necesario mitigar los efectos no deseados. Efectos que se producen en dos contextos distintos:

1º. En los procesos de refinación, la presencia de niveles altos de azufre contamina los catalizadores, provoca la corrosión en los equipos y su emisión a la atmósfera produce efectos contaminantes, precisamente por este motivo, el nivel de azufre de los hidrocarburos está sujetos a estrictos controles reglamentarios. Unas veces de forma espontánea, coquización, y otras por retención, hidrodesulfuración e hidrocraqueo, el azufre del crudo acaba transformándose en Sulfuro de Hidrogeno (H2S) normalmente contenido en el gas acido (gases residuales de los procesos de refino) siendo necesario eliminarlos previamente a su combustión, pues la emisión de SOx a la atmosfera proviene de quemar este compuesto en los hornos de proceso, turbinas y calderas, unidades FCC, calcinadores de coque, unidades de recuperación de azufre, antorcha e incineradores.

Hasta hace pocos años los gases residuales no se trataban, el sulfuro de hidrógeno que contenían junto a otros gases ligeros se quemaba como combustible de refinería, pues su eliminación y/o conversión en azufre elemental resulta antieconómico. Actualmente la regulación obliga a ello y el sulfuro de hidrogeno es eliminado y regenerado en reactores Claus[9] que permiten recuperar el azufre para su venta en uno de los procesos de refino más utilizados en la eliminación y valorización de Sulfuro de Hidrogeno. Se trata de una técnica industrial que encarece el refino, al punto que, cuánto más alto sea el contenido de azufre del crudo, más caro resultará el proceso de refinación y mayor la carga tributaria que deberá soportar el proceso en cuestión. Y esto siempre será así, especialmente si se interpreta restrictivamente el artículo 47 de la LIIIEE que contempla la no sujeción del combustible en función del volumen de hidrocarburo obtenido, dejando fuera de la no sujeción el proporcionalmente utilizado en la obtención del azufre. Luego, cuanto más azufre contenga el crudo, mayor será la necesidad de desulfurar y en consecuencia mayor será la carga tributaria que asumirá el proceso. Por esta razón, los precios de los crudos ligeros con poco azufre son más caros pues requieren menos energía en su procesamiento y una menor inversión de capital para satisfacer las especificaciones técnicas; que los crudos más pesados y sulfurosos que tienen que utilizar tecnologías compatibles con el medio ambiente. En otras palabras, la aplicación restrictiva del artículo 47 de la LIIEE sostendrá una discriminación ante un mismo hecho imponible, pues la fabricación a partir de un crudo pesado con alto contenido de azufre soportará mayor carga tributaria que la de un contenido menor, incidiendo abiertamente en el funcionamiento del mercado interior [10].

2º. En el instante del consumo de los productos terminados. Hemos visto que la quema de combustibles y carburantes que contienen azufre producen dióxido de azufre (SO2). Las emisiones causadas por los combustibles liquidos usados en vehículos, usos marítimos y otros usos industriales, hace necesario fijar limites en el contenido de azufre del gasóleo, en el fuelóleo, en los combustibles diésel para uso marítimo y los gasóleos en general. La Unión Europea obliga a los Estados miembros a que adopten medidas para que las concentraciones de SO2 en el aire no excedan de unos valores límite, evitando que la deposición de azufre supere las cargas y los niveles críticos. Cualquier reducción del contenido de azufre en los combustibles disminuye las emisiones de estos compuestos, motivo por el que el Real Decreto 61/2006, de 31 de enero, incorpora la Directiva 2003/17/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de marzo, por la que se modifica la Directiva 98/70/CE, relativa a la calidad de la gasolina y el gasóleo, fija las especificaciones de gasolinas, gasóleos, fuelóleos y gases licuados del petróleo, regulando, entre otros parámetros, el contenido máximo de azufre de las gasolinas, gasóleos de automoción (clase A), gasóleos para uso agrícola y marítimo (clase B) y de calefacción (clase C), fuelóleos, propano, butano, gases licuados del petróleo (GLP) de automoción y los combustibles de uso marítimo. Incluso la citada norma en su articulo 12 recuerda el régimen sancionador ante un incumplimiento en materia de contenido de azufre[11].

En definitiva, la obtención de azufre consecuencia de la fabricación de los combustibles y carburantes es una parte del proceso industrial mismo, siendo su generación, forzosa, obligatoria y necesaria. En la medida que el combustible utilizado en la separación, valoración o eliminación del azufre no sea una actividad independiente de elaboración de hidrocarburos, se entenderá que estamos ante el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 47 de la LIIEE, pues la utilización del combustible se corresponde con alguna de las fases sucesivas que componen la producción de hidrocarburos.

3.3.2. La condición del producto: Subproductos versus coproductos y la determinación de la base imponible

Se entiende por coproductos, cuando del resultado del proceso productivo principal se obtienen de forma simultánea dos o más productos diferentes. En las refinerías se obtienen coproductos como gasolinas, butanos, propanos, gasóleos, fuel, etcétera, que son los producidos de la actividad principal. Por subproducto, se entiende el producto secundario aprovechable y vendible que se obtiene en un proceso industrial derivado de otro principal[12].

Los “costes conjuntos” del proceso de refino no son significativos para los subproductos, aunque los ingresos procedentes de su venta contribuyen a reducir estos “costos conjuntos” al considerarse un menor coste de las ventas, incluso en ocasiones, ni siquiera tienen valor incurriendo en costes por evacuación. El subproducto es sinónimo de desecho o desperdicio, y por tanto en una refinería tiene que transformarse o eliminarse para no perjudicar el medio ambiente y la salud humana pues la mayor parte de los productos no pueden ser utilizados tal como se producen, contienen compuestos indeseables especialmente sulfurados e hidrocarburos inestables que, por su corrosividad o su reactividad, deben ser eliminados. Una vez separados, los residuos se someten a técnicas de destrucción o valoración que con su venta consigue aminorar los costes del refino. En consecuencia, desde la perspectiva del autoconsumo tributario, los subproductos obtenidos en una refinería los podemos dividir en dos tipos: los que libremente decide producir el titular, y los que son resultado inevitable del proceso industrial principal. Ciertamente, no será lo mismo obtener metanol (no hidrocarburo) a partir del gas de síntesis de la refinería, que obedece únicamente a una decisión empresarial, que obtener azufre (no hidrocarburo) resultado de la desulfuración de un aceite pesado o del gas utilizado en los procesos, consecuencia de la aplicación forzosa e ineludible de la normativa medio ambiental y de los códigos y estándares internacionales reconocidos en la industria de la refinación y procesamiento de hidrocarburos[13].

La dualidad igualmente deberá observarse en el proceso productivo. Corresponderá determinar el “punto de separación”, la fase del proceso de producción conjunta en la que surgen dos o más productos identificables que permita estimar de forma directa la cantidad de combustible utilizado a partir de ese punto, y en su caso, si no tiene relación con el proceso de fabricación de otro hidrocarburo, cuantificar escrupulosamente el volumen de combustible empleado sujeto al impuesto. Cuantificación que, como acontece con cualquier otro tributo y el impuesto sobre hidrocarburos no es una excepción, debe realizarse con exactitud, considerando todos los elementos, hechos y circunstancias que permitan su determinación, expresado en hectolitros, si se trata de combustible líquido (gasoil), toneladas, si es fuel y en Gjulios si es gas (residual, de síntesis, metano, butano, propano, etcétera).

Mas un proceso integral en el que se obtienen hidrocarburos simultáneamente con otros productos que no lo son, resulta cuanto menos complicado cuantificar y aislar el combustible empleado en la producción de unos y otros. El criterio jurisprudencial mantenido hasta la fecha es el de aplicar un método que se pueda aceptar como adecuado, aun cuando no lleve a resultados exactos, es el método de la proporcionalidad, es decir, un prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales obtenidos[14]. Ciertamente precisar la cantidad de combustible que finalmente corresponde a la producción de un “no hidrocarburo” no es sencillo, pero no irrealizable. Un “mayor trabajo no equivale a imposibilidad[15]” y si el sujeto obligado dispone de otro procedimiento para determinar la base imponible, deberá razonarlo y probarlo, lo que le llevará forzosamente a aportar la prueba técnica que lo acredite.

3.3.3. La no sujeción del autoconsumo en la Directiva y la LIIEE

Cuando el combustible se utilice para fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos y, en particular la propulsión de vehículos, ese consumo deberá considerarse como un hecho imponible que da lugar a la imposición”. Así lo establece el artículo 21 de la Directiva 2003/96 cuya transposición en el artículo 47 de la LIIEE resulta muy poco afortunada, pues el ordenamiento de la UE autoriza al Derecho interno de cada Estado a una concepción de autoconsumo más amplio, pero no más restrictivo que el previsto en el artículo 21, apartado 4, letra b), segundo guión, de la Directiva 2003/96. Por su parte, el artículo 47.1.b de la LIIEE se refiere al autoconsumo no sujeto a la utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos. De la colación de los dos preceptos se extraen las siguientes conclusiones:

• La Directiva 2003/96 únicamente grava a los combustibles que “no guarden relación” con la producción de hidrocarburos. La expresión “no guardar relación” se ajusta a expresiones del mismo tenor como “no tener que ver con”, “no estar relacionado con”, “no guardar correlación con”, “no ser perteneciente a”, luego bastará que el combustible consumido guarde relación con la producción de hidrocarburos para excluirlo de la sujeción.
• Las Refinerías y Plantas de Procesamientos de Hidrocarburos, siguen los códigos y estándares internacionales reconocidos en la industria de la refinación y procesamiento de hidrocarburos, en especial en los aspectos relativos a las instalaciones, el control de la contaminación ambiental y conservación de energía. El consumo de combustible relacionado con cualquiera de los procesos normalizados es una operación no sujeta, mientras que el consumo destinado al aprovechamiento energético en el interior de la instalación fuera del proceso productivo, una operación sujeta, por ejemplo, el consumo del combustible destinado a la calefacción de las oficinas de la propia refinería, pues la calefacción no es un proceso técnico comprendido en los estándares normalizados de la industria del refino.
• Las emisiones procedentes de los equipos de combustión deben ser las mínimas técnicamente posibles, cumpliendo con las recomendaciones de las MTD, la normativa europea y la normativa española. La interpretación restrictiva del articulo 47 b) de la LIIEE al gravar el combustible destinado a la eliminación de azufre, no solo encarece la fabricación de un producto de consumo masivo y de primera necesidad (calefacción), sino que provoca el efecto inverso de lo que se pretende, pues incentiva a quemar el gas que lo contiene, obstaculizando la utilización máxima de los procedimientos de desulfuración, además de producir efectos indeseables para el medio ambiente. La interpretación restrictiva del artículo 47 de la LIIEE no puede invocarse bajo el interés recaudatorio, sino del interés general, que no es otro que el señalado por el legislador en la LIIEE en su exposición de motivos, evitar los costes sociales que genera su producción[16].

[1] STJCE 29.4.2004.-Comisión contra República Federal de Alemania. As. C-240/01. Incumplimiento de Estado El TJCE entiende que el objetivo del impuesto especial sobre los hidrocarburos, como impuesto sobre el consumo, confirma la interpretación según la cual la expresión «se utilizan como combustible», que figura en el artículo 2, apartado 2, primera frase, de la Directiva 92/81, se refiere a todos los casos en que se queman los hidrocarburos y la energía térmica producida de este modo sirve para calentar, cualquiera que sea la finalidad de la calefacción, incluida la de transformar o destruir la materia que absorbe esa energía térmica en un proceso químico o industrial En todos estos casos se consumen los hidrocarburos y, por lo tanto, deben estar sujetos al impuesto especial.

[2] STS (Sección2ª) Sentencia de 17 septiembre 2010. RJ 20104029. En el expediente administrativo consta documentalmente la comprobación por la Inspección de Aduanas e II.EE. de que determinadas cantidades de fuel gas y fueloil, fabricados en la Refinería “, se utilizaron en la fabricación de productos como azufre, betunes asfálticos, hidrógeno, Asimismo, se comprobó que la producción total salida de la refinería asciende a Tm [sic], que los hidrocarburos utilizados como combustibles fueron 94.683 Tm de fuelgas y 159.277 Tm de fueloil, que los productos salidos que no son hidrocarburos ascendieron a 350.575 Tm. Partiendo de dichos datos, se obtuvo la proporción de hidrocarburo autoconsumido como combustible para fabricar productos que no tienen la consideración de hidrocarburos. Tal como se expone en el acuerdo de 18 de febrero de 2000, el proceso de obtención de hidrocarburos es un proceso integral de refino de crudos petrolíferos en el que se obtienen hidrocarburos y otros productos que no lo son. Esto hace altamente dificultoso, sino imposible, cuantificar por separado lo producido y consumido en las distintas fases, sin que sea posible individualizar unas de otras a efectos de cuantificación, por lo que se ha de acudir a un método que se pueda aceptar como adecuado, aun cuando no lleve a resultados exactos. En el presente caso, se aplica el método de proporcionalidad ya aludido, que se ha aceptado como válido por la mayoría de los países de la Unión Europea. No existiendo motivos debidamente fundamentados que permitan sustituir el criterio de la Administración por el propuesto por la parte recurrente, siendo evidente que el método de cálculo ha de ser adoptado por la Administración Tributaria con carácter general y no en función de los intereses particulares de cada contribuyente.)». Igualmente se pronuncia en la sentencia de 14 de marzo de 2007 (RJ 2007, 4038) (casación 1796/2002) y Sentencia de 12 de febrero de 2009 (RJ 2009, 3684)

[3] “Índice desulfuración”: la proporción, durante un período determinado, entre la cantidad de azufre no emitida a la atmósfera por una instalación de combustión y la cantidad de azufre que contenga el combustible sólido que se introduzca en las instalaciones de combustión y se utilice allí durante el mismo período de tiempo (Directiva 2010/75/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de noviembre de 2010, sobre las emisiones industriales)

[4] Tribunal Superior de Justicia del País Vasco sostiene, en el fundamento de derecho tercero de su sentencia de 16 de noviembre de 2016 (JUR 2017, 16212) (recurso 451/2015 ), lo que sigue: «El artículo 21-3 de la Directiva 2003/96/CE (LCEur 2003, 3588) no condiciona (negativamente) la no sujeción al hecho de que el autoconsumo de productos energéticos en las instalaciones del establecimiento fabricante se realice para producir productos energéticos y que no sea otro el resultado de dicho consumo sino (a sensu contrario) para fines que guarden relación con la producción de energéticos. Y sería absurdo que se estableciera tal condición o excepción a la regla de no sujeción teniendo en cuenta que es inevitable la generación (digamos ad hoc, derivada o residual) de productos no energéticos como el CO2 o el azufre) en el proceso único, indivisible, de producción de energéticos mediante el autoconsumo de estos últimos. Tampoco el artículo 4.3 de la Directiva 92/81/CEE supeditaba la aplicación del régimen de no sujeción a la vinculación del autoconsumo de hidrocarburos a la producción, tan solo, de productos de esa clase sino a que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción, aun siendo ese precepto, como también ha advertido la recurrente, más restrictivo a los efectos que el artículo 21.3 de la Directiva 92/81/CEE (LCEur 1992, 3392). Por lo tanto, la norma comunitaria de aplicación al caso no atiende para definir negativamente el hecho imponible a la relación de causa-efecto entre el autoconsumo de productos energéticos, en régimen suspensivo, y el resultado de dicho consumo, sino a su destino o fin determinado por la vinculación del autoconsumo con la producción de energéticos. En conclusión, hay que anular las liquidaciones recurridas en cuanto gravan el autoconsumo de productos eléctricos (fueloil y fuel gas) producidos en el establecimiento de la recurrente en Bizkaia para la producción de nuevos productos de esa clase, con la generación adicional de productos distintos (azufre y CO2).

[5]Auto TS. Sala de lo Contencioso Sede: Madrid Sección: 1 Fecha: 24/05/2017 Nº de Recurso: 678/2017 Nº de Resolución: Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015) 4. Si se tiene en cuenta que el simple riesgo de divergencias de jurisprudencia dentro de la Unión Europea legitima [obliga, en el caso de un órgano jurisdiccional que resuelve en última instancia] al planteamiento de cuestión prejudicial de interpretación [véase el apartado 21 de la sentencia de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros (283/81, EU:C:1982:335)], se puede convenir que, respecto de la cuestión jurídica aquí planteada, cuando menos puede aún ser exigible la intervención del TJUE a título prejudicial, habida cuenta de las distintas posturas adoptadas por diferentes tribunales españoles, interpretando un precepto de Derecho interno, el artículo 47.1.b) LIE, en conexión con el mismo precepto del Derecho de la Unión Europea, el artículo 21.3 Directiva 2003/96, por lo que se da el supuesto de interés casacional objetivo previsto en el artículo 88.2.f) LJCA. 5. Se hace, pues, conveniente un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que esclarezca la cuestión en litigio, previo planteamiento, si fuera necesario, de la correspondiente cuestión prejudicial de interpretación al TJUE, para actualizar simplemente o, en su caso, reconsiderar su jurisprudencia, tarea propia del recurso de casación, que no sólo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS:2017:2189A].

[6] También se producen emisiones difusas que se generan de forma ajena a los procesos de combustión. Se trata de compuestos orgánicos volátiles, cuya emisión se asocia a la operación normal de una refinería: tanques de almacenamiento, manipulación y trasiego de productos, drenajes, etcétera.

[7] 12. «Mejores técnicas disponibles (MTD)»: La fase más eficaz y avanzada de desarrollo de las actividades y de sus modalidades de explotación, que demuestren la capacidad práctica de determinadas técnicas para constituir la base de los valores límite de emisión y otras condiciones de la autorización destinadas a evitar o, cuando ello no sea practicable, reducir las emisiones y el impacto en el conjunto del medio ambiente y la salud de las personas.

[8] La Orden PRA/321/2017, de 7 de abril por la que se regulan los procedimientos de determinación de emisiones de los contaminantes atmosféricos SO2, NOX partículas y CO procedentes de grandes instalaciones de combustión, el control e instrumentos de medida y el tratamiento y emisión de remisión de la información relativa a dichas emisiones.

[9] Proceso Claus

[10] DIRECTIVA 2008/118/CE DEL CONSEJO de 16 de diciembre de 2008 relativa al régimen general de los impuestos especiales. Considerando (10) Las modalidades de recaudación y devolución del impuesto inciden en el adecuado funcionamiento del mercado interior, por lo que han de aplicarse criterios no discriminatorios.

[11] Artículo 12 RD Real Decreto 61/2006, de 31 de enero Régimen sancionador. El régimen sancionador aplicable en materia de contenido de azufre de los combustibles para uso marítimo será el establecido en el título IV del libro III del texto refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, y en el título VI de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, sin perjuicio de las competencias que tengan atribuidas las comunidades autónomas en virtud de sus disposiciones estatutarias o de acuerdo con la legislación sectorial vigente

[12] Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados. Artículo 4. Subproductos: Una sustancia u objeto, resultante de un proceso de producción, cuya finalidad primaria no sea la producción de esa sustancia u objeto, puede ser considerada como subproducto y no como residuo definido en el artículo 3, apartado a), cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que se tenga la seguridad de que la sustancia u objeto va a ser utilizado ulteriormente, b) que la sustancia u objeto se pueda utilizar directamente sin tener que someterse a una transformación ulterior distinta de la práctica industrial habitual, c) que la sustancia u objeto se produzca como parte integrante de un proceso de producción, y d) que el uso ulterior cumpla todos los requisitos pertinentes relativos a los productos así como a la protección de la salud humana y del medio ambiente, sin que produzca impactos generales adversos para la salud humana o el medio ambiente.
[13] IFC (grupo Banco mundial) Guías sobre medio ambiente, salud y seguridad para la refinación del petróleo. Entre las medidas recomendadas para minimizar y prevenir la contaminación se incluyen las siguientes: Reducir al mínimo las emisiones de SOX, en la medida que sea viable, a través de la desulfuración de los combustibles, o dirigiendo la utilización de combustibles con alto contenido de azufre a unidades equipadas con controles de emisiones de SOX; Recuperar el azufre de los gases de cola utilizando unidades de recuperación de azufre de gran eficiencia (por ejemplo, unidades Claus); Se debe utilizar un sistema de recuperación de azufre con un porcentaje de recuperación de azufre como mínimo del 97 por ciento, aunque preferiblemente superior al 99 por ciento cuando la concentración de sulfuro de hidrógeno en los gases de cola sea significativa

[14] STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) Sentencia de 30 mayo 2011. RJ 20114835: “De la literalidad del artículo 47 se infiere que el autoconsumo de hidrocarburos solo está exento del impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida, en consecuencia la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración; sin que quepa, ni exista base alguna, a tenor de lo obrante en la causa, entrar a examinar el proceso concreto de producción de cada uno de los productos que no tienen la consideración de hidrocarburos, derivados del proceso integral de fabricación hidrocarburos. Productos que salieron de la refinería de La Rábida, de Huelva, dando lugar al devengo del impuesto.

El proceso de obtención de hidrocarburos es un proceso integral de refino de crudos petrolíferos en el que se obtienen hidrocarburos y otros productos que no lo son. Esto hace altamente dificultoso, sino imposible, cuantificar por separado lo producido y consumido en las distintas fases, sin que sea posible individualizar unas de otras a efectos de cuantificación, por lo que se ha de acudir a un método que se pueda aceptar como adecuado, aun cuando no lleve a resultados exactos. En el presente caso, se aplica el método de proporcionalidad ya aludido, que se ha aceptado como válido por la mayoría de los países de la Unión Europea. No existiendo motivos debidamente fundamentados que permitan sustituir el criterio de la Administración por el propuesto por la parte recurrente, siendo evidente que el método de cálculo ha de ser adoptado por la Administración Tributaria con carácter general y no en función de los intereses particulares de cada contribuyente”. El mismo criterio en STS Sentencia de 14 octubre 2010 RJ 20107261, STS de 8 julio 2010 RJ 20106121, SAN de 26 diciembre 2005 JUR 2006243938, STS de 12 febrero 2009 RJ 20093687, STS de 27 mayo 2009 RJ 20096389, STS de 10 diciembre 2008 RJ 20088100, STS de 20 mayo 2009 RJ 20095472, STS de 24 febrero 2011 RJ 20111640 STS de 18 noviembre 2010 RJ 20108561, STS de 30 mayo 2011 RJ 20114835.

[15] Sentencia de 23 de febrero de 2012, Recurso de Casación 3793/2008. 1998/1999. Sentencia de 9 de mayo de 2011, Recurso de Casación número 3799/2008

[16] Especial atención merece la declaración del legislador en el preámbulo de la Ley 38/92 de 28 de diciembre de Impuestos especiales. Exposición de motivos. “Este doble gravamen se justifica en razón a que el consumo de los bienes que son objeto de estos impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etc”.

EDUARDO ESPEJO
Socio de FIDE Asesores Legales y Tributarios