Sigue la tramitación parlamentaria del Proyecto de Ley por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias. Como nueva medida en la lucha contra el fraude en el sector de los hidrocarburos, se ha incorporado al texto normativo en proceso de aprobación una disposición final que modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

Esta medida se suma a otras iniciativas recientes para hacer frente al fraude en el sector de los hidrocarburos que tiene diversas facetas, en concreto, la presente se propone poner fin al fraude carrusel.

El fraude de IVA en el mercado de los hidrocarburos.

Los hidrocarburos que se encuentran almacenados en un depósito fiscal se encuentran en régimen suspensivo de impuestos especiales y, en consecuencia, las entregas previas a la finalización de dicho régimen se encuentran exentas de IVA. En el momento en que se produce la salida del producto del depósito fiscal por medio de la cual se ultima el régimen suspensivo, se devenga el impuesto especial y el titular del depósito fiscal lo ingresa y repercute al último depositante del producto.

En relación con el IVA, se debe de distinguir entre el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero y la primera entrega sujeta y no exenta. En primer lugar, con la salida del producto del depósito fiscal, se produce el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, considerándose una operación asimilada a una importación, que obliga al propietario del producto a liquidar el IVA mediante el modelo 380. Por otro lado, cuando el propietario del producto a su salida del depósito fiscal entrega el producto a un tercero, esta operación se encuentra sujeta y no exenta, y por ello repercutirá el IVA en la factura de venta y debe liquidar e ingresar el impuesto por medio del modelo 303. El fraude consiste precisamente en repercutir el IVA de la venta, no ingresarlo y que el tercero, de buena fe o no, se deduzca el IVA en la declaración correspondiente, provocando el daño al erario público a perseguir y evitar.

La garantía del IVA a la salida del depósito fiscal.

El Proyecto de Ley dispone que el último depositante deberá de garantizar el ingreso del IVA correspondiente a la entrega del bien extraído del depósito fiscal. Para ello, podrá optar entre constituir un aval con un importe mínimo del 110% del IVA correspondiente a las operaciones asimiladas a la importación realizadas en los dos meses inmediatamente anteriores o el pago a cuenta del 110% del IVA de la operación asimilada a la importación a realizar. Estas garantías presentan las siguientes diferencias y características:

La operación asimilada a la importación y la entrega del bien extraído del depósito fiscal.

Si bien el IVA a garantizar es el correspondiente a la entrega del bien extraído del depósito fiscal, el importe de la garantía se calcula tomando como base el IVA de la operación asimilada a la importación, por lo que es importante distinguir cómo se determina la base imponible de una y otra.

La base imponible de la entrega del bien extraído del depósito fiscal se determina tomando la regla general que la fija en el importe total de la contraprestación de la operación. Entonces, la base imponible incluye, entre otros, el importe del coste de las obligaciones del operador por la venta al mercado al por menor y el importe del impuesto especial que le ha repercutido el titular del depósito fiscal.

Sin embargo, la base imponible de la operación asimilada a la importación no se puede determinar en función de la regla general, pues no existe una contraprestación de esta operación. La regla especial indica que se toma como base la de la última entrega exenta, incluyendo el importe de los servicios exentos prestados desde la última entrega y el importe del impuesto especial.

Como puede observarse, la diferencia fundamental entre una base y otra es el importe del coste de las obligaciones del operador por la venta al mercado al por menor (mantenimiento de reservas estratégicas, venta o consumo de biocarburantes y otros combustibles renovables, eficiencia energética, etcétera), que nace en el momento en que el operador al por mayor entrega el producto al distribuidor al por menor.

La dispensa de constitución de garantía.

No estarán obligados a constituir y mantener la garantía del IVA el último depositante o el titular del depósito fiscal, en el caso de ser el propietario del producto, si reúnen la condición de operador económico autorizado u operador confiable.

El estatuto de operador económico autorizado autoriza a beneficiarse de determinados procedimientos simplificados en materia aduanera, además de facilidades en materia de seguridad y protección, recibiendo un trato más favorable, con menos controles aduaneros, físicos y documentales. Para obtener este estatuto se debe de presentar una solicitud y cumplir con los siguientes requisitos:

1. Inexistencia de infracciones graves o reiteradas de la legislación aduanera y de la normativa fiscal, durante los tres últimos años.
2. Demostración de un alto nivel de control de sus operaciones y del flujo de mercancías, mediante un sistema de gestión de los registros comerciales y, en su caso, de los registros de transporte, que permita la correcta realización de los controles aduaneros.
3. Solvencia financiera, por no estar incurso en un procedimiento concursal, haber cumplido con las obligaciones financieras en relación con sus obligaciones financieras en relación con el pago de los derechos de aduana y demás derechos sobre la importación o exportación de mercancías, capacidad financiera para cumplir con las obligaciones y compromisos de su actividad (para ello, las autoridades competentes recurren a indicadores como haber presentado las cuentas anuales en plazo, la existencia de reservas formuladas en auditorias u observaciones por el consejo de administración, elementos de pasivo contingentes o provisiones para contingencias, otros documentos financieros, análisis de ratios, conclusiones aportadas por entidades financieras o de investigación, entre otros). En el caso de llevar menos de tres años establecido, la ausencia de información acerca del historial financiero del solicitante eleva el nivel de riesgo para las autoridades aduaneras, por lo que se deberá de basar en los registros y la información disponible en la fecha de la solicitud.
4. Nivel adecuado de competencia o de cualificaciones profesionales directamente relacionadas con la actividad. Para cumplirlo, el solicitante o la persona encargada de los asuntos aduaneros debe de tener una experiencia práctica probada de como mínimo tres años en materia aduanera, aplica una norma de calidad en materia aduanera o ha cursado con éxito una formación sobre la legislación aduanera. Este requisito es necesario para los operadores económicos autorizados de simplificaciones aduaneras (AEOC).
5. Niveles de seguridad y protección adecuados, los edificios utilizados para la actividad ofrecen protección frente a la intrusión ilegal, disponen de medidas para evitar el acceso no autorizado a las instalaciones, medidas contra la manipulación no autorizada de las mercancías, medidas para identificar los socios comerciales y que estos, a su vez, garantizan la seguridad de su tramo de la cadena de suministro internacional, controles de seguridad y formación en seguridad de los empleados y análisis de seguridad de los futuros empleados, procedimientos de seguridad para los proveedores de servicios externos y haber designado una persona de contacto en materia de seguridad. Este requisito es necesario para los operadores económicos autorizados de seguridad y protección (AEOS).

Para reunir la condición de operador confiable se debe de solicitar su reconocimiento e inclusión en el registro que se apruebe por medio de orden ministerial. Para poder acceder al registro se debe de cumplir las siguientes condiciones:

1. Estar inscrito en el registro de extractores de depósitos fiscales.
2. Tener un volumen de extracciones en el año natural anterior de, al menos, mil millones de litros de gasolinas, gasóleos y biocarburantes destinados a ser usados como carburante.
3. Haber realizado operaciones como operador al por mayor durante los tres años anteriores.
4. Cumplir el requisito de solvencia financiera que se le exige al operador económico autorizado.

La autorización de la salida del producto del depósito fiscal.

La extracción del depósito fiscal pasa a requerir de un procedimiento administrativo que exige de resolución expresa para autorizar la salida del producto del depósito fiscal.

La medida asigna al titular del depósito fiscal la función de controlar que el último depositante dispone de garantía suficiente o cumple los requisitos para estar dispensado de constituirla.

Para comprobar si existe garantía suficiente, el último depositante debe de aportar al titular del depósito fiscal la certificación administrativa de la constitución del aval o el justificante de ingreso del pago a cuenta que contenga el NRC, el volumen y clase de producto a extraer. Para el caso en que el último depositante esté exento de construir garantía, el titular del depósito fiscal deberá comprobar si es operador económico autorizado u operador confiable.

Una vez comprobado lo anterior, la Administración tributaría acordará o denegará la salida del depósito fiscal por medio de resolución expresa.

El titular del depósito fiscal que permita la salida sin acreditación de las condiciones exigidas será considerado responsable solidario del pago de la deuda tributaria correspondiente a la entrega sujeta y no exenta, presumiéndose que la cuota exigible es del 110% del IVA de la operación asimilada a la importación.

La puesta en marcha de la medida.

Durante el mes siguiente a la entrada en vigor de la orden ministerial por la que se regule el procedimiento para el reconocimiento de la condición de operador confiable, no se exigirá la garantía del IVA.

Durante este periodo transitorio, el depositante o el titular del depósito fiscal podrán solicitar la condición de operador confiable.

Aunque no se refiere a ello el proyecto normativo, es de prever que la orden ministerial también desarrolle todos aquellos aspectos que son necesarios para la puesta en marcha de la medida como lo son los modelos para realizar el ingreso del pago a cuenta, el sistema de certificación del aval o el procedimiento de autorización administrativa de las salidas de producto del depósito fiscal.

Las carencias de la medida.

La primera cuestión que suscita duda sobre la medida es la existencia de mecanismos para la dispensa de la necesidad de constituir una garantía suficiente del IVA a la salida del depósito fiscal.

Primeramente, cabe recordar que la voluntad de la medida es frenar o dificultar el fraude, pero el hecho de establecer mecanismos que eximan de la obligación de aportar garantía es una medida más de excepción que puede ser utilizada por aquellos que pretenden defraudar.

En segundo lugar, la obligación de constituir una garantía tiene un coste financiero innegable que se sumará a los costes del producto y que, por lo tanto, integrará el precio del producto. Que existan determinados sujetos que no deban asumir este coste financiero afectará a la competencia. La existencia de dispensas de aportación de garantía pone en riesgo que la medida pueda ser cuestionada con posterioridad por ser una medida contraria a la competencia o discriminatoria, dado que, si bien al operador económico autorizado y al operador confiable se les exige una solvencia financiera, el cumplimiento de este requisito no supone un coste financiero equiparable al de la constitución de la garantía. En este sentido, los distribuidores al por menor con capacidad de almacenamiento en depósitos fiscales o titulares de depósitos fiscales, así como los operadores al por mayor de nueva constitución, son sujetos que no pueden plantearse la dispensa de garantía, cuestionándose cuales son las razones que obligan a negar esta dispensa a estos sujetos siempre que fueran capaces de acreditar la solvencia financiera que es exigible a los operadores económicos autorizados y a los operadores confiables.

Finalmente, en todo procedimiento administrativo se tendría que evitar el establecimiento de requisitos de valoración subjetiva por parte de la Administración, pues ello siempre entraña riesgos de seguridad jurídica para el administrado. Podemos hacer referencia a la solvencia financiera, un concepto en el que, si bien tanto las autoridades españolas como comunitarias han hecho un esfuerzo por dotar de objetividad, existen determinados extremos de valoración subjetiva por parte del funcionario encargado de la autorización. También podemos referenciar a la habilitación a la Administración tributaria a ejecutar el aval cuando “no se haya justificado bien el pago del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Viendo todo lo anterior, ¿no es más sencillo y acorde al espíritu y propósito de la norma, no imponer excepciones? O como dijo Montesquieu: “La ley debe ser como la muerte, que no exceptúa a nadie”.

FUENTE FIDE