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El autoconsumo (I): La “utilización” de hidrocarburos en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible

Eduardo Espejo Iglesias

Eduardo Espejo Iglesias

FIDE Asesores legales y tributarios

Eduardo Espejo Iglesias es economista y asesor legal de Estaciones de Servicio. Socio de FIDE Asesores Legales y Tributarios.

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EN EL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS TAN SOLO BASTARÁ LA UTILIZACIÓN Y/O CONSUMO DE CUALQUIER PRODUCTO QUE SEA OBJETO DEL IMPUESTO

Los supuestos de no sujeción se muestran como aquellas situaciones en que un determinado hecho –a pesar de ser imponible- se excluye de la carga del gravamen y en consecuencia su realización no conllevará el nacimiento de la obligación tributaria. La LIIEE contempla, además de las pérdidas, otros hechos cuya realización igualmente no comportará la obligación de ingresar: el autoconsumo en la fabricación y la importación de hidrocarburos contenidos en los vehículos y contenedores.

Por autoconsumo habitualmente se entiende el consumo de un producto por el fabricante que lo ha producido, pero en el impuesto sobre hidrocarburos tan solo bastará la utilización y/o consumo de cualquier producto que sea objeto del impuesto[1]. El apartado 3 del artículo 4 de la LIIEE y apartado 5 del artículo 1 del RIIEE define el autoconsumo como el “consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo”. La LIIEE no diferencia los términos “consumo” y “utilización”, por lo que debemos acudir al sentido común, considerando “consumo” al proceso que implica que el producto se extinga o destruya con el uso, mientras que la “utilización” representará “hacer que algo sirva para un fin”, lo que implicará una transformación o modificación química del hidrocarburo de que se trate.

El autoconsumo no está sujeto al impuesto, si bien con ciertas limitaciones, pues tan solo, dice el artículo 47 de la LIIEE, no estará gravado el que implique: a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible, y b) la utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación en régimen suspensivo de hidrocarburos.

La “utilización” de hidrocarburos en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible:
Constituye un supuesto de no sujeción del impuesto sobre hidrocarburos las operaciones contempladas en la letra a) del apartado primero del artículo 47 que exclusivamente consistan en: 1) operaciones que sean autoconsumo de acuerdo con la definición del artículo 4 de la LIIEE, 2) operaciones en que se utilicen productos con la condición de hidrocarburo y 3) que su utilización sea distinta al combustible y carburante.

1.1 Operaciones que sean autoconsumo:

Existe autoconsumo cuando en el interior de las fábricas o depósitos fiscales se “utiliza” o “consume” en régimen suspensivo alguno de los productos objeto del impuesto enumerados en el artículo 46 de la LIIEE. Por ejemplo, cuando utilizando crudo de petróleo, NC2707, (producto sujeto) se obtiene la fracción de la gasolina, NC 2710, o cuando a partir del etano, NC 2711 (producto sujeto) producimos etileno, NC 2711 14.

A excepción del crudo o del gas natural, con carácter general los productos del ámbito del impuesto se obtienen por trasformación de otros igualmente sujetos, esto es, por autoconsumo. Sin embargo, no siempre es así, pues se pueden transformar productos no sujetos, como cuando del mineral de hulla obtenemos alquitrán de hulla y ciertos gases y aceites hidrocarburados, o cuando de la glicerina (producto no sujeto) se obtiene gas de síntesis para su transformación en combustibles líquidos mediante el proceso de Fischer-Tropsch (FT).

1.2. La utilización del hidrocarburo

El simple hecho de producirse el autoconsumo no es suficiente para evitar la sujeción, pues además de utilizarse un “producto objeto del impuesto”, éste deberá ser un hidrocarburo. La LIIEE no define el término hidrocarburo, por lo que exige acudir a su sentido técnico o usual[2] como el compuesto orgánico formado exclusivamente por carbono e hidrogeno. Y esto resulta especialmente importante, puesto que en la fabricación de productos gravados intervienen materias primas que son hidrocarburos, pero no siempre es así, por ejemplo, cuando se obtienen productos utilizando el etanol, metanol o el aceite vegetal que, si bien se autoconsumen en el establecimiento y son objeto del impuesto, no tienen la condición de hidrocarburo, por lo que su utilización será una operación sujeta.

Ciertamente el artículo 47 de la LIIEE, considera sujetos los productos autoconsumidos en el establecimiento que no sean hidrocarburo, por ejemplo, cuando una refinería utiliza aceite vegetal —NC 1507 a NC 1518—para la obtención de gasóleo (HVO) mediante un proceso de hidrotratamiento, puesto que el aceite empleado como materia prima no es un hidrocarburo. Si bien se utiliza en régimen suspensivo, será una operación sujeta pero exenta, pues su destino no es combustible y carburante. Sorprende esta restricción, pues en ocasiones provoca situaciones verdaderamente complejas, como cuando en un proceso productivo se autoconsumen varios productos, siendo en unos casos una operación no sujeta, mientras que otros, estará sujeta, pero exenta.

La razón de la restricción del artículo 47 no puede obedecer nada más que a la omisión del legislador, pues la complejidad de su aplicación es enorme. El vigente artículo 46 de la LIIEE precisa el ámbito del impuesto circunscribiéndolo a un conjunto de productos en su mayoría hidrocarburos —carbono e hidrógeno—, pero también incluye a otros que no lo son. En su redacción anterior, —vigente hasta el 20 de noviembre de 2005— los productos gravados lo eran por el hecho de ser hidrocarburos, enumerando en el precepto cada uno de ellos, incluidos aquellos que, aunque distintos, la Ley los consideraba expresamente como hidrocarburos[3].

Efectivamente, la LIIEE en su versión anterior, responde a la trasposición de la Directiva 92/81/CEE relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos y de la Directiva 92/82/CEE, relativa a la aproximación de los tipos del impuesto especial sobre los hidrocarburos, que se limitaban únicamente a los hidrocarburos. Ante la falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos que podría ser perjudicial para el buen funcionamiento del mercado interior[4], el consejo promulga la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, sometiendo a tributación no solo a los hidrocarburos, sino a todos los “productos energéticos” incluida la electricidad.

Fruto de la trasposición de la Directiva 2003/96/CE, se incorpora al artículo 46 de la LIIEE los productos “no hidrocarburos” (aceites vegetales, alcoholes metílicos, etcétera) [5], lo que lleva al legislador nacional a renunciar del término “hidrocarburo” para referirse a los “productos del ámbito del impuesto”, pues el término hidrocarburo no comprende todos los productos energéticos enumerados en el artículo 2 de la Directiva. Sin embargo, la modificación no se ha llevado a cabo en el artículo 47 de la LIIEE, el cual continúa exigiendo para la aplicación de la no sujeción, exclusivamente la utilización y/o consumo de “hidrocarburos.

Y se objeta por esta razón, precisamente porque la STS de 18 noviembre 2010, con relación al autoconsumo en el 2002 en una refinería, se pronuncia sobre el concepto de hidrocarburo instituyendo el concepto de “productos fiscalmente considerados como hidrocarburo” (sic) circunscribiéndolos al conjunto de hidrocarburos que hace referencia el propio artículo 46 de la Ley vigente en ese año[6] y a otros, que en virtud del apartado 2 del citado artículo y 50 bis del mismo texto legal, se consideraban a todos los efectos igualmente hidrocarburos, en especial los biocarburantes cuando se destinan a combustible y carburante[7]. Sin embargo, actualmente esta acepción no será de aplicación, pues la Ley vigente en su ámbito no recoge únicamente a los hidrocarburos, sino también otros productos de composición química muy variada y que forman el conjunto de los productos energéticos.

Efectivamente, a pesar de su nombre (impuesto sobre hidrocarburos), el vigente artículo 46 enumera uno a uno los productos con independencia que tengan o no la condición de hidrocarburo. La ley en vigor no permite sostener la noción jurisprudencial de los “productos considerados hidrocarburos”, lo que confirma que el enunciado “hidrocarburo” del artículo 47 no tiene más consideración que productos formados exclusivamente por carbono e hidrógeno. Y esto es así, pues en el hipotético supuesto que, por ejemplo, se utilizara el agua como carburante, no por ello dejaría de ser agua para erigirse en un “hidrocarburo fiscal”, si bien, en virtud del apartado 2 del artículo 46 de la LIIEE sería “un producto objeto del impuesto”. En caso contrario y, dicho de otra manera, sería como admitir en ocasiones, que el agua tiene la consideración del vino.

La Dirección General de Tributos, percibiendo el desafortunado precepto, aborda la cuestión en la consulta sobre el autoconsumo de un “no hidrocarburo”, concretamente el biodiesel utilizado en una caldera de producción de vapor en el proceso de fabricación de biodiesel. El Centro Directivo, sin llegar a interpretar la normativa interna, resuelve la consulta amparándose en la Directiva 2003/96/CE, asemejando el término hidrocarburo al de “producto energético”, de manera que el biodiesel o la electricidad —que son productos energéticos según artículo 2 de la Directiva 2003/96 — son igualmente considerados hidrocarburos. Ciertamente el biodiesel no es un hidrocarburo, sino un metiléster derivado de la transesterificación con metanol del aceite de origen vegetal, pero igualmente es un producto energético según la Directiva 2003/96, siendo de aplicación el apartado 3 del artículo 21 del texto comunitario que precisa que no se producirá el hecho imponible respecto del consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos. En consecuencia, el Centro Directivo estima que el término “hidrocarburo” contenida en el artículo 47 de la LIIEE equivale a la de “producto energético” y por consiguiente la utilización de biodiesel en una caldera de producción de vapor en el proceso de fabricación de biodiesel, una operación no sujeta al impuesto.

Sin embargo, en ocasiones la DGT interpreta de forma distinta, en especial cuando trata de aclarar la sujeción al impuesto como hidrocarburo de cierto compuesto químico. En este caso, el Centro Directivo adopta un razonamiento radicalmente diferente considerando que el término “hidrocarburo” obedece a un producto en “que la composición química de éste contiene únicamente carbono e hidrógeno”[8]. Por otra parte, este último razonamiento es el mantenido por la Directiva, pues en su artículo 2 sustenta la diferencia entre los “productos energéticos” y los “hidrocarburos”, al considerar que éstos últimos forman parte de aquellos. En consecuencia, la sensatez exige mantener el criterio de que todos los hidrocarburos incluidos en el ámbito del impuesto son efectivamente “productos energéticos”, pero no todos los “productos energéticos” son hidrocarburos, cosa que parece ser, no interpreta del mismo modo el centro directivo.

La literalidad el artículo 47 de la LIIEE lleva a entender el término “hidrocarburo” como aquel producto compuesto exclusivamente por carbono e hidrógeno, sin que se pueda interpretar de otro modo. La prudencia exige no interpretar los preceptos que dispone la norma de formas diferentes, en este caso, una para la aplicación del artículo 47, y otra para el resto, si bien ciertamente hay que reconocer que los efectos son ciertamente sorprendentes:

1º. El autoconsumo, por supuesto será un supuesto de no sujeción cuando el producto autoconsumido en el establecimiento sea un hidrocarburo y sea utilizado en usos distintos a combustible y carburante (artículo 47 de la LIIEE).

2º. El autoconsumo de un “no hidrocarburo” estará sujeto pero exento, siempre que este comprendido en la tarifa 2ª que se destine a ser utilizado en usos distintos a los de combustible o carburante (artículo 51 LIIEE).

3º En los casos que el autoconsumo sea con productos de la tarifa 1ª y no se trate de un hidrocarburo, la cuestión se torna más compleja, pues la exención del artículo 51 únicamente se refiere a los productos de la tarifa 2ª, no siendo posible la exención en la tarifa 1ª en el momento de su autoconsumo, que en todo caso sería devolución, lo que significaría el devengo del impuesto no siendo posible el autoconsumo en cuestión. Ni tan siquiera estaríamos ante una fabricación, pues el artículo 15 de la LIIEE exige para ello el régimen suspensivo.

Por lo expuesto, estamos ante un escenario en el que realmente la aplicación de la norma resulta de imposible cumplimiento, será de directa aplicación el apartado 3 del artículo 21 de la Directiva 2003/96 que dice que “el consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos se considerará hecho imponible si se trata del consumo productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento. Los Estados miembros podrán considerar también que no es hecho imponible el consumo de electricidad y otros productos energéticos no producidos en las dependencias de un establecimiento de este tipo”. La cuestión es especialmente relevante pues, la aplicación del artículo 47 de la LIIEE no produce los mismos efectos que el artículo 21 de la Directiva 2003/96.

1.3. Que su destino sea distinto a combustible y carburante.

Dice el artículo 47 de la LIIEE en su apartado 1, letra a) que no estará sujeto a gravamen la utilización de hidrocarburos en fábricas y depósitos fiscales cuando su destino sea distinto al de combustible y carburante, en caso contrario, será una operación sujeta produciéndose el devengo del impuesto en el mismo momento en que se lleve a cabo (artículo 7 LIIEE). Al igual que sucede con las “perdidas”, el origen de la no sujeción se produce con posterioridad a la realización del hecho imponible, pues de la misma forma que una vez fabricado el producto no se conoce la cantidad que en el futuro se va a perder, en el momento de su fabricación se desconoce el uso que finalmente tendrá el producto en cuestión.

En consecuencia, los hidrocarburos utilizados en los establecimientos pueden estar sujetos al impuesto o no estarlo, siendo necesario comprobar si se dan los elementos necesarios para delimitar la sujeción. Corresponderá precisar su naturaleza, además del uso y destino, pues si definitivamente se emplean para fines que no guarden relación con la producción de hidrocarburos y, en particular, los del ámbito del impuesto, ese consumo y/o utilización deberá considerarse como un hecho que dará lugar a imposición.

[1] DIRECTIVA 2003/96/CE, de 27 de octubre. Artículo 21.3. El consumo de productos energéticos en las dependencias de un establecimiento fabricante de productos energéticos no se considerará hecho imponible si se trata del consumo de productos energéticos producidos en las dependencias del establecimiento. Los Estados miembros podrán considerar también que no es hecho imponible el consumo de electricidad y otros productos energéticos no producidos en las dependencias de un establecimiento de este tipo, así como el consumo de productos energéticos y de electricidad en las dependencias de un establecimiento productor de combustibles utilizados para generar electricidad. Cuando dicho consumo se realice para fines que no guarden relación con la producción de productos energéticos y, en particular, para la propulsión de vehículos, ese consumo deberá considerarse como un hecho imponible que da lugar a imposición.

[2] LGT Articulo 12: Artículo 12 Interpretación de las normas tributarias 1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

[3] Redacción anterior del articulo 46 a noviembre de 2005: A efectos de esta Ley, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, tendrán la consideración de hidrocarburos: a) Los productos clasificados en el código NC 2706. b) Los productos clasificados en los códigos NC 2707.10, 2707.20, 2707.30, 2707.50, 2707.91.00, 2707.99.11 y 2707.99.19. c) Los productos clasificados en el código NC 2709. d) Los productos clasificados en el código NC 2710. e) Los productos clasificados en el código NC 2711, incluidos el metano químicamente puro y el propano, pero excluido el gas natural. f) Los productos clasificados en los códigos NC 2712.10, 2712.20.00 2712.90.31, 2712.90.33, 2712.90.39 y 2712.90.90. g) Los productos clasificados en el código NC 2715. h) Los productos clasificados en el código NC 2901.i) Los productos clasificados en los códigos NC 2902.11, 2902.19.91, 2902.19.99, 2902.20, 2902.30, 2902.41.00, 2902.42.00, 2902.43.00 y 2902.44. j) Los productos clasificados en los códigos NC 3403.11.00 y 3403.19. k) Los productos clasificados en el código NC 3811.l) Los productos clasificados en el código NC 3817.

[4] CONSIDERANDO (2) de la Directiva 2003/96/CE

[5] Nueva redacción del artículo 46 redactado, con efectos a partir del día 20 de noviembre de 2005, por el apartado dos del artículo segundo de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes, y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea.

[6] STS de 18 noviembre 2010. RJ 20108561, se expresa en estos términos instituyendo un” hidrocarburo fiscal” Por tanto, es obvio que, respecto de dichos productos (…), que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (art. 46.1 ), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (art. 71 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47 de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos . La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto; por decirlo de otro modo, el autoconsumo de hidrocarburos sólo está exento del Impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos , quedando excluida la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración, la cual debe quedar sujeta al Impuesto” ( Sentencia de 30 de abril de 2007 , cit., FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 14 de marzo de 2007 , cit., FD Tercero).

[7] LIIEE Artículo 50 bis vigente hasta noviembre de 2005. apartado 2: A los efectos de lo establecido en este artículo se consideran biocarburantes los siguientes productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto sobre hidrocarburos en virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 46 de esta ley: a) El alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal (bioetanol) definido en el código NC 2207.20, ya se utilice como tal o previa modificación química) El alcohol metílico (metanol) definido en el código NC 2905.11.00 y obtenido a partir de productos de origen agrícola o vegetal, ya se utilice como tal o previa modificación química. c) Los productos definidos en los códigos, NC, 1507, 1508, 1510, 1511, 1512, 1513, 1514, 1515 y 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación química.

[8] DGT V3163-14 de fecha 26/11/2014: “El referido producto no es un hidrocarburo, en la medida en que la composición química de éstos contiene únicamente carbono e hidrógeno. Aunque, a los efectos de la Ley de Impuestos Especiales, no hay una definición de “hidrocarburo”, este concepto debe entenderse así, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 2 de la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre de 2003), cuya trasposición se efectúa en la Ley de Impuestos Especiales. Por ello, al producto referido no le resulta aplicable el apartado 3 del artículo 46 de la Ley de Impuestos Especiales”. La distinción del término Hidrocarburo de otros productos igualmente se observa en la DGT V1944-12 de fecha 8 de octubre de 2012.

FUENTE EDUARDO ESPEJO.
FIDE ASESORES LEGALES Y TRIBUTARIOS

https://fideimpuestosespeciales.wordpress.com/2017/11/30/el-autoconsumo-i-la-utilizacion-de-hidrocarburos-en-regimen-suspensivo-en-usos-distintos-de-los-de-carburante-o-combustible/