La Exposición de Motivos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, define a los impuestos especiales como aquellos impuestos indirectos que gravan el consumo de determinados bienes (alcohol, tabaco, hidrocarburos, electricidad), junto con el IVA en su condición de impuesto general.  Este doble gravamen se justifica en razón a que el consumo de los bienes que son objeto de estos impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etc.

Por lo que se refiere a los hidrocarburos, el Impuesto Especial pretende gravan adicionalmente el consumo de estos bienes para, entre otras finalidades, desincentivar su consumo y obtener ingresos con los que financiar los gastos públicos directamente relacionados con su consumo, como pueden ser las políticas de transporte y medioambiente.

Sin embargo, la actual regulación del Impuesto sobre Hidrocarburos deja su carácter extra fiscal en entredicho. El artículo 50 de la Ley establece que el tipo de gravamen aplicable se formará, en su caso, mediante la suma de los tipos estatal y autonómico. El tipo estatal está formado por la suma de un tipo general y otro especial.

Pues bien, la base imponible sobre la cual se aplica el tipo de gravamen del impuesto está cuantificada en unidades físicas de producto, concretamente en litros para la gasolina, gasóleo, queroseno, bioetanol o biodiesel y toneladas para el fuelóleo y GLP, a una temperatura de 15º. Todo ello se traduce en unos tipos diferenciados en función de la calidad de producto y tipos reducidos en relación con un determinado uso o destino (agrícola, motores fijos, etc). No obstante, la estructura impositiva del Impuesto sobre Hidrocarburos no distingue en función del potencial contaminante de los distintos productos energéticos sujetos al ámbito objetivo del impuesto. En otras palabras, no discrimina fiscalmente el consumo de productos más contaminantes. La carencia de elementos medioambientales en su estructura subraya el carácter eminentemente recaudatorio del impuesto, ya que su finalidad extrafiscal que conduce a la doble imposición de determinados productos no se ve reflejada en la propia regulación del impuesto.

En este sentido, la Comisión Europea presentó el 13 de abril de 2011 una Propuesta de Directiva del Consejo que modifica la Directiva 2003/96/CE del Consejo por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad. Esta iniciativa legislativa planteó la necesidad de introducir las adaptaciones necesarias en algunas de las disposiciones básicas de la Directiva de la Imposición Energética, asegurando así una mayor coherencia en la manera en que los impuestos contribuyen a alcanzar el objetivo de un consumo de energía en la UE menor y más limpio. En este sentido, subraya que la actual regulación de los productos sometidos al Impuesto sobre Hidrocarburos, recogida en el ámbito comunitario, en la Directiva 2003/96/CEE, no asegura el grado de coherencia deseable en el tratamiento de las fuentes de energía fósil básicas y de la electricidad, ya que la determinación de su tipo impositivo únicamente tiene en cuenta el contenido energético de los diversos productos gravados.

Por ello, apuesta por desdoblar el tipo de gravamen del Impuesto sobre hidrocarburos estableciendo, por un lado, un gravamen específico ligado a las emisiones de CO2 atribuible al consumo de los productos en cuestión (imposición vinculada al CO2) y, por otro lado, un gravamen energético basado en el contenido en energía de los productos (imposición sobre el consumo energético general).

Consideramos que la adopción por parte del Consejo Europeo de la mencionada propuesta de modificación de la Directiva conllevaría la redefinición del Impuesto sobre Hidrocarburos como un verdadero impuesto medioambiental, a través de la inclusión en su estructura impositiva de elementos que tienen en cuenta el potencial contaminante de los productos gravados. Esta configuración tributaria sería acorde con la finalidad específica que fundamenta la existencia de los impuestos especiales. Así, los costes sociales (emisiones de CO2) generados por el consumo de hidrocarburos, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, serían sufragados por los consumidores por medio del impuesto.

Sin embargo, la exigencia del requisito de unanimidad de todos los Estados Miembros que preside la toma de decisiones en materia fiscal en el ámbito comunitario ha dificultado la adopción de esta propuesta. En este contexto, las diferencias entre los Estados Miembros en este ámbito son, de momento, irreconciliables, debido a la existencia de diferentes intereses nacionales en juego. Como consecuencia, a principios del año 2015, la Comisión finalmente retiró su propuesta.

Jordi Porcel Gomila
Departamento Jurídico
FIDE Asesores Legales y Tributarios