EL TJUE SE HA PRONUNCIADO EN EL ASUNTO C-44/19 SOBRE EL “AUTOCONSUMO” DE COMBUSTIBLE NO SUJETO AL IMPUESTO.

Se entiende por autoconsumo el consumo o utilización de los productos objeto del impuesto sobre hidrocarburos en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo. No está sujeto al gravamen cuando implique la utilización del hidrocarburo como combustible en un proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos.

A pesar de ser el impuesto sobre hidrocarburos un tributo sobre el consumo, el hecho imponible es la fabricación y la importación. La fabricación consiste en ejecutar un proceso múltiple compuesto por fases sucesivas en la que la obtención de calor es una fase fundamental. Las transformaciones químicas y los tratamientos definidos requieren quemar en los hornos del proceso gases y combustibles producidos en las propias unidades de la refinería, o adquiridos a terceros, especialmente propano, butano o fuel. Rápidamente deducimos que para un determinado producto el hecho imponible, como mínimo, se produce en dos ocasiones, la primera cuando se “fabrica” o se importa el combustible empleado en producir el calor, y la segunda, cuando se “fabrica” el producto también objeto del impuesto resultante del proceso que ha utilizado ese calor. La Ley General Tributaria impide la doble imposición, especialmente cuando los hechos imponibles son idénticos, por esta razón, la LIIEE contempla escenarios en que un determinado hecho, a pesar de ser imponible, no está sujeto al gravamen y en consecuencia su realización no conlleva el nacimiento de la obligación tributaria. Así, el artículo 47 de la LIIEE contempla la “no sujeción” para el autoconsumo de hidrocarburos utilizados como combustible en las sucesivas etapas que comprenden los procesos productivos de otros hidrocarburos, y es lógico que sea así, pues en caso contrario, a medida los autoconsumos de combustible se producen, sucesivamente uno tras otro, el impuesto iría devengándose e incorporándose al coste del producto, lo que sería inadmisible.

El TSJUE se ha pronunciado en el asunto C-44/19 sobre el “autoconsumo” de combustible no sujeto al impuesto. La petición de decisión prejudicial partió del Tribunal Supremo español que solicitó del alto Tribunal Europeo interpretación de la Directiva 2003/96, en concreto de su artículo 21.3, frente al artículo 47 1.b) de la Ley de la LIIEE. Ambos contemplan la no sujeción a imposición del combustible utilizado en la producción de otros productos energéticos. En teoría, tales preceptos no deberían suscitar debate, sin embargo, no ha sido así, concretamente cuando el combustible se utiliza en un proceso por el que se obtiene simultáneamente, además de productos energéticos, otros compuestos no energéticos, lo que plantea serios inconvenientes, especialmente en el sistema de producción integral propio de la industria petroquímica.

Entrando en detalles, el TSJUE se pronuncia sobre el alcance de la no sujeción del combustible utilizado en un proceso catalítico destinado conjuntamente a la obtención de combustible y carburante, además de eliminar los compuestos de azufre que favorecen la corrosión y generan óxidos de azufre principal causante de la lluvia ácida. En el proceso se eliminan “mercaptanos” —hidrocarburos que contienen azufre en su estructura molecular— contenidos en el gas natural, el GLP, las naftas, las gasolinas, los querosenos y los gasóleos, o bien se convierten en disulfuros mucho menos nocivos (endulzamiento). Consecuencia de este proceso se obtiene como subproducto azufre que se puede comercializar, si bien su venta contribuye a reducir los “costes conjuntos” del proceso de refino al considerarse un menor coste de las ventas, incluso en ocasiones, ni siquiera tienen valor incurriendo en costes por evacuación.

El Tribunal Europeo se pronuncia en Sentencia del Tribunal De Justicia (Sala Quinta) de 3 de diciembre de 2020 en el sentido que, si bien es cierto que de manera inevitable se obtienen productos no energéticos (azufre), la parte del consumo de combustible que conduce a la obtención de esos productos no energéticos no está comprendida en el supuesto de exclusión del hecho imponible del impuesto sobre hidrocarburos. Tal pronunciamiento conlleva inconvenientes, como precisar el “punto de separación”, es decir, la fase del proceso de producción conjunta en la que surgen dos o más productos identificables y que permita estimar la cantidad de combustible utilizado a partir de ese punto, y en su caso, cuantificar escrupulosamente el volumen de combustible sujeto al impuesto. Cuantificación que deberá realizarse, como acontece con cualquier otro tributo, con exactitud y claridad, considerando todos los elementos, hechos y circunstancias que permitan su determinación, expresada en hectolitros si se trata de combustible líquido (gasoil), toneladas si es fuel y en Gjulios si es gas. Pero, en un proceso integral que simultáneamente produce hidrocarburos con otros productos que no lo son, resulta cuanto menos complicado cuantificar y aislar el combustible empleado en la producción de unos y otros. El criterio jurisprudencial mantenido es el de aplicar un método que se pueda aceptar como adecuado, aun cuando no lleve a resultados exactos, es el método de la proporcionalidad, es decir, un prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales obtenidos.

Pero el combustible no es una materia prima o un producto intermedio que se someta a un tratamiento definido o a una transformación química, aunque en sí misma la combustión es una transformación química, sino una materia destinada a quemarse produciendo energía térmica transformando o destruyendo la materia que absorbe esa energía en un proceso químico o industrial” (STJCE 29.4.2004), por lo que determinar qué parte ha sido absorbida en cada producto final cuanto menos resulta impreciso y un tributo puede ser de todo, menos impreciso. Justamente por este motivo no compartimos el criterio del TSJUE, las unidades de craqueo de una refinería van acompañadas obligatoriamente de “unidades de desulfuración pues para fabricar combustibles y carburantes, es obligado desulfurar. Efectivamente, obtener metanol (producto no energético) a partir del gas de síntesis, obedecerá a una decisión estrictamente potestativa y empresarial, pero no pasará lo mismo con el azufre obtenido por desulfuración de un aceite pesado que responde a la ineludible y forzosa aplicación de las disposiciones medioambientales y de los códigos y estándares internacionales de la industria del refino. No se entiende la tibieza del TSJUE cuando, a pesar de reconocer ostensiblemente que la desulfuración es un proceso relacionado con la producción de hidrocarburos, concluye en los mismos términos que el abogado general: “resulta indiferente que la producción de tales productos (azufre) sea un fin en sí mismo o solo un efecto inevitable de la producción de otros productos”, “resultando irrelevante que su producción venga impuesta por normas jurídicas que tengan por objeto la protección del medio ambiente”. Incluso el abogado general arguye un curioso y sorprendente paralelismo entre la no realización del hecho imponible y la exención en la cogeneración de electricidad y calor, que muy poco tiene que ver con lo que se debate, tanto es así que consigue equiparar el proceso de desulfuración con el aprovechamiento del calor que se pierde en un proceso de producción eléctrica.

Quizás habría que recordar que hasta hace pocos años los gases residuales no se trataban, el sulfuro de hidrógeno que contenían junto a otros gases ligeros se quemaba como combustible de refinería, pues su eliminación y/o conversión en azufre elemental resulta antieconómico. Actualmente la regulación obliga a ello y el sulfuro de hidrógeno es eliminado y regenerado en reactores Claus que permiten recuperar el azufre para su venta en uno de los procesos de refino más utilizados en la eliminación y valorización de Sulfuro de Hidrogeno. Se trata de una técnica industrial que encarece el refino, al punto que, cuánto más alto sea el contenido de azufre del crudo, más caro resultará el proceso de refinación y mayor la carga tributaria que deberá soportar el proceso en cuestión. Y esto siempre será así, especialmente si se interpreta restrictivamente, tal como hace el TSJUE, que contempla la no sujeción del combustible en función del volumen de hidrocarburo obtenido, dejando fuera de la no sujeción el proporcionalmente utilizado en la obtención del azufre. Luego, cuanto más azufre contenga el crudo, mayor será la necesidad de desulfurar y en consecuencia mayor será la carga tributaria que asumirá el proceso. En otras palabras, la aplicación restrictiva del artículo 47 de la LIIEE sostendrá una discriminación ante un mismo hecho imponible, pues la fabricación a partir de un crudo pesado con alto contenido de azufre soportará mayor carga tributaria que la de un contenido menor, incidiendo abiertamente en el funcionamiento del mercado interior.

La discrepancia de la LIIEE y la Directiva 2003/96

Pero hay más, la Directiva 2003/96 se refiere a “productos energéticos”, mientras que la LIIEE se refiere a “hidrocarburos”. La desatinada trasposición, una vez más, provoca un antagonismo no ausente de dificultad con desenlaces distintos según se atienda a la Directiva o a la LIIEE. Pensemos por ejemplo en el etileno (NC 2711.14.00), una de las materias primas más importantes de la industria química. Con su polimerización el etileno se convierte en polietileno (NC 3901), el plástico más usual y utilizado en la fabricación de bolsas, tuberías, botellas, envases, juguetes, etcétera. La obtención de polietileno comprende sucesivas fases, se inicia con el fraccionamiento del crudo, posteriormente el craqueo del etano o de la nafta para obtener etileno y finalmente polietileno. La Directiva 2003/96 tipifica el etano y el etileno como productos energéticos condicionados a que “sean puestos a la venta o utilizados como carburante de automoción o combustible para calefacción”, cuando estas condiciones no se cumplen, la Directiva “no se aplicará” (art. 2), lo que significa que el etano y el etileno como productos intermedios para la fabricación de polietileno no son productos energéticos y, por tanto, el autoconsumo de combustible empleado (gas, gas fuel, etcétera) “no guarda relación” con la producción de energéticos, o sea, que se trata de un autoconsumo “sujeto” a imposición.

En contraste, la LIIEE no grava el polietileno pero incluye en su ámbito objetivo los productos a partir de los cuales se fabrica. A diferencia de la Directiva 2003/96, en la LIIEE la fabricación de etano y etileno es una operación sujeta al impuesto con independencia del uso y destino que finalmente se les dé (artículo 46 de la LIIEE). Ciertamente, el etileno procedente del etano a partir del cual se obtiene polietileno es un hidrocarburo de composición química definida clasificado en NC 2901 y comprendido en el Epígrafe 2.16 de la tarifa 2ª del impuesto. Su producción requiere calor procedente de la quema de combustibles en los hornos de proceso originando un autoconsumo no sujeto, pues se ha utilizado un hidrocarburo como combustible (gas, fuelgas, etcétera) en la fabricación en régimen suspensivo de otro hidrocarburo sujeto (etileno), aunque más tarde se transformará en polietileno. También sucederá en caso contrario, cuando por pirolisis de un plástico—proceso químico que supone la descomposición térmica de sustancias cuando éstas se calientan a temperaturas elevadas—se puede recuperar el etileno para volver a usarlo en la creación de otros productos. En definitiva, la LIIEE provoca lo contrario de aquello que el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 2003/96 pretende, que no es otra cosa que gravar el combustible utilizado en el proceso productivo cuando el producto final no sea un producto energético o no esté destinado a ser utilizado como carburante o combustible.

La incoherencia se advierte todavía mejor cuando el etileno se fabrica en un establecimiento diferente a aquél en el que finalmente se transforma. En estos casos, la “no sujeción” alcanza al combustible utilizado en fabricar el etileno, pues éste es un producto del ámbito del impuesto. A continuación el etileno se emplea en otro establecimiento como materia prima para obtener polietileno, beneficiándose su titular del régimen de exención previsto en el artículo 51 de la LIIEE, pues el etileno de la tarifa 2ª es destinado a un uso distinto a combustible o carburante. Dicho de otra manera, la LIIEE consigue que el consumo de combustible en la fabricación del polietileno, o sea, de un producto fuera del ámbito del impuesto, no soporte en ninguna de sus fases (desde el fraccionamiento del crudo hasta su obtención) la carga tributaria, cosa que no acontece con otros, como por ejemplo el azufre, logrando, en idénticos términos a los utilizados en la Sentencia comentada, “una falta de imposición injustificada de productos energéticos utilizados para producir productos no energéticos”.