Desde el 1 de enero de 2013 está en vigor la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, una importante disposición con el objetivo, según recoge su preámbulo, de armonizar nuestro sistema fiscal con un uso más eficiente y respetuoso con el medioambiente y la sostenibilidad, y en línea con los principios básicos que rigen la política fiscal, energética y por supuesto ambiental de la Unión Europea.

Veremos no obstante como respecto de la tributación del gas natural destinado a la producción de electricidad y a la cogeneración de electricidad y de calor el transcurso del tiempo ha evidenciado un claro desajuste entre los objetivos perseguidos por nuestra disposición nacional y los previstos en la Directiva 2003/96/CE del Consejo por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de productos energéticos y de la electricidad, desajuste que puede desembocar en una nueva batalla jurídica similar a la que hemos sufrido por la exigencia de responsabilidad patrimonial por la ilegalidad de la repercusión del comúnmente conocido como “céntimo sanitario”, o como en la que actualmente se encuentran inmersos muchos empresarios del sector de la distribución minorista de hidrocarburos invocando y reclamando la ilegalidad del tramo autonómico del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

Pues bien, mediante la referida Ley se modificaron los tipos impositivos establecidos para el gas natural y el carbón, suprimiéndose además las exenciones hasta entonces previstas para los productos energéticos utilizados en la producción de energía eléctrica y en la cogeneración de electricidad y calor útil. Así, a partir de dicha modificación, el gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios (epígrafe 1.10 del IEH), pasa a gravarse con 0,65 euros por gigajulio, desapareciendo además la exención hasta entonces contemplada en el artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

Ahora de nuevo resuenan los tambores de guerra; el motivo: la Sentencia dictada por la Sala Primera del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) el pasado 7 de marzo de 2018, por la que declara que el artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, debe interpretarse en el sentido de que “la exención obligatoria prevista en dicha disposición se aplica a los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad cuando esos productos se utilizan para la generación combinada de esta y de calor, en el sentido del artículo 15, apartado 1, letra c) de la referida Directiva.”.

Antecedentes de la Sentencia del TJUE:  La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 14, apartado 1, letra a), y del artículo 15, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO 2003, L 283, p. 51).

Dicha petición se ha presentado en el marco de un litigio entre Cristal Union, sucesora legal de Sucrerie de Toury SA, y el Ministerio de Economía y Hacienda de Francia, relativo a la imposición del gas natural utilizado por una instalación de cogeneración para la generación combinada de calor y electricidad.

El artículo 1 de la Directiva 2003/96 dispone: «Los Estados miembros someterán  a impuestos los productos energéticos y la electricidad de conformidad con la presente Directiva.»

A tenor del artículo 14, apartado 1, letra a), de dicha Directiva:

«Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE [del Consejo de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO 1992, L 76, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 2000/47/CE del Consejo, de 20 de julio de 2000 (DO 2000, L 193, p. 73)], y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:

a)      los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el artículo 10».

El artículo 15, apartado 1, letra c), de la referida Directiva establece:

«Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros podrán aplicar bajo control fiscal exenciones totales o parciales o reducciones del nivel de imposición a:

[...]

c)      los productos energéticos y la electricidad utilizados para la generación combinada de calor y electricidad».

Sobre la cuestión prejudicial:  procede señalar que del propio tenor de la primera frase del artículo 14, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96 se desprende que los Estados miembros tienen la obligación de eximir del impuesto previsto en dicha Directiva a los «productos energéticos utilizados para producir electricidad».

 Debe observarse que tal tenor en modo alguno excluye del ámbito de aplicación de esa exención obligatoria a los productos energéticos que utiliza una instalación de cogeneración como aquella de que se trata en el litigio principal para la producción de electricidad. En efecto, resulta que una instalación de esas características utiliza «productos energéticos para producir electricidad», en el sentido del artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96.

De la sistemática de la Directiva 2003/96 se desprende que la exención obligatoria de los productos energéticos utilizados para producir electricidad prevista en el artículo 14, apartado 1, letra a), frase primera, de dicha Directiva, se impone a los Estados miembros de manera incondicional.

Por lo que atañe a los objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96, es preciso, para empezar, observar que esta Directiva, al establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad, pretende, tal como se desprende de sus considerandos 2 a 5 y 24, promover el funcionamiento adecuado del mercado interior en el sector de la energía, evitando, en particular, las distorsiones de la competencia.

La Directiva 2003/96, como se señala en sus considerandos 6, 7, 11 y 12, tiene también como propósito fomentar objetivos de política medioambiental, y el Derecho de la Unión quiere fomentar la cogeneración sobre la base de la demanda de calor útil en el mercado interior de la energía, dado que la cogeneración de alta eficiencia tiene un potencial significativo de ahorro de energía primaria.

Asimismo, ha quedado acreditado que, tal como se desprende del considerando 20 de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad y por la que se modifica la Directiva 96/61/CE del Consejo (DO 2003, L 275, p. 32), la cogeneración da lugar a menos emisiones de CO2 por unidad de rendimiento que la producción separada de calor y electricidad. 

Por consiguiente, señala la Sentencia del TSJUE que se comenta, “procede declarar que tanto del tenor del artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 como de la sistemática y los objetivos de dicha Directiva se desprende que los productos energéticos utilizados para la producción combinada de calor y electricidad están comprendidos dentro del ámbito de aplicación de la exención obligatoria prevista en esa disposición.”.

Pues bien, tal como se desprende de esta Sentencia, el artículo 14, apartado 1, letra a), primera frase, de la Directiva 2003/96 impone a los Estados miembros la obligación incondicional de eximir a los productos energéticos utilizados para producir electricidad.

Así las cosas, empresarios y juristas preparan su estrategia para librar una nueva batalla con el objetivo de exigir a la Agencia Tributaria la responsabilidad patrimonial por la ilegalidad del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH) con el que se encuentra gravado el gas natural destinado a la cogeneración de electricidad y de calor.

Julio Benito Sánchez
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